Вопрос: Учетная политика для целей налогообложения нашей организации предусматривает применение амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию. Однако организация в прошлом году при вводе основного средства в эксплуатацию ошибочно не учла амортизационную премию в расходах. Вправе ли мы в дальнейшем учесть премию в расходах? (журнал "Налоговый вестник", N 7, июль 2015 г.)

Учетная политика для целей налогообложения нашей организации предусматривает применение амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию. Однако организация в прошлом году при вводе основного средства в эксплуатацию ошибочно не учла амортизационную премию в расходах. Вправе ли мы в дальнейшем учесть премию в расходах?

В. Брызгалин,

управляющий партнер группы компаний "Налоговый щит"

Журнал "Налоговый вестник", N 7, июль 2015 г.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств.

Из указанной нормы следует, что налогоплательщик в налоговом учете вправе применить амортизационную премию по основным средствам, смысл которой заключается в более раннем учете капитальных расходов в текущих расходах (в сравнении с обычной амортизацией капитальных расходов).

Право применения амортизационной премии по основным средствам и порядок ее применения установлены императивными предписаниями закона, возможность реализации данного правомочия налогоплательщика не поставлено ст. 258 НК РФ в зависимость от закрепления/незакрепления его в учетной политике. В связи с чем ошибочное неиспользование налогоплательщиком в конкретном налоговом периоде своего права, продублированного в учетной политике предприятия, не может повлечь утрату данного права.

В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). При обнаружении налогоплательщиком в налоговой декларации ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (абзац второй п. 1 ст. 81 НК РФ). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).

Из указанных законоположений следует, что в случае ошибочного неприменения налогоплательщиком амортизационной премии в периоде ввода основного средства в эксплуатацию он вправе:

- представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за соответствующий период, в котором у налогоплательщика возникло право на применение спорной премии, в порядке ст.ст. 54 и 81 НК РФ;

- уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на сумму ранее неиспользованной амортизационной премии на основании абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ. Признание расходов в этом периоде не приведет к образованию недоимки, поскольку излишняя уплата налога в более раннем периоде компенсирует занижение налога в этом периоде (постановления 9 Арбитражного апелляционного суда от 05.11.2013 N 09АП-36090/2013, ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2013 г. по делу N А66-2749/2012 и пр.).

Вместе с тем в силу постановления ВАС РФ от 15.06.2010 N 1574/10 последний способ устранения ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль представляется более рискованным. Согласно позиции ВАС РФ специальная норма п. 1 ст. 271 НК РФ, регулирующая порядок признания расходов, не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором расходы подлежат признанию и отнесению в уменьшение налоговой базы. Это означает обязательность учета налогоплательщиком расходов только в том налоговом периоде, к которому они относятся в соответствии со ст. 272 НК РФ. Кроме того, уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового периода на сумму ранее неиспользованной амортизационной премии в силу срочных ограничений на проведение выездных налоговых проверок в некоторых случаях влечет невозможность осуществления налогового контроля в периоде возникновения права на применение такой премии. Данные обстоятельства также могут являться самостоятельным основанием для отказа налоговым органом в ее применении.

Также необходимо учитывать, что согласно позиции Минфина России, изложенной в письме от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577, если налогоплательщик изначально не воспользовался правом на применение амортизационной премии, то в дальнейшем он утрачивает право на ее применение. Наличие данной официальной позиции предполагает возникновение налоговых рисков при любом способе исправления налогоплательщиком ошибки по неучету амортизационной премии в составе налоговой базы.

1 июля 2015 г.