Вопрос: Организация является арендодателем, применяет общую систему налогообложения. По договору аренды (отдельный пункт в договоре) арендаторы возмещают стоимость потребленной электроэнергии, предъявленную арендодателю энергоснабжающей организацией на основании документов, представленных арендодателем. Эти суммы не являются переменной частью арендной платы. Организация для расчетов с арендаторами использует счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Нужно ли оформлять счет-фактуру на предоплату от арендатора, если организация выставила услугу без НДС? Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2015 г.)

Организация является арендодателем, применяет общую систему налогообложения. По договору аренды (отдельный пункт в договоре) арендаторы возмещают стоимость потребленной электроэнергии, предъявленную арендодателю энергоснабжающей организацией на основании документов, представленных арендодателем. Эти суммы не являются переменной частью арендной платы. Организация для расчетов с арендаторами использует счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Нужно ли оформлять счет-фактуру на предоплату от арендатора, если организация выставила услугу без НДС?

Какие бухгалтерские проводки необходимо сделать?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Возмещение стоимости электроэнергии по отдельному пункту договора аренды необходимо рассматривать как операцию, подлежащую обложению НДС.

При получении сумм предоплаты от арендатора в счет последующего обеспечения электроэнергией организация обязана исчислить НДС по расчетной ставке 18/118 и выставить арендатору "авансовый" счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты.

Обоснование позиции:

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Иными словами, расходы на коммунальные услуги (в том числе затраты по электроснабжению) являются расходами на обеспечение собственной деятельности арендатора, поэтому они должны осуществляться за его собственный счет.

Статья 421 ГК РФ предоставляет юридическим лицам свободу в заключении договора. Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Поэтому отношения по возмещению арендодателю арендатором стоимости коммунальных платежей стороны вправе оформить путем их согласования непосредственно в договоре аренды.

При этом отметим, что в п. 12 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 (далее - Письмо N 66) указано, что возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

По договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии (п. 1 ст. 539 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации договор на поставку электроэнергии заключен с энергоснабжающей организацией арендодателем. При этом арендатор возмещает стоимость потребленной электроэнергии, предъявленной арендодателю энергоснабжающей организацией.

Соответственно, поставщиком электроэнергии в данном случае является энергоснабжающая организация, а не арендодатель (смотрите п. 22 Письма N 66).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Реализацией товаров, работ или услуг признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Пункт 2 ст. 146 НК РФ содержит исчерпывающий перечень операций, которые не признаются объектом обложения НДС. В первую очередь это операции, не признаваемые реализацией на основании п. 3 ст. 39 НК РФ.

Ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, ни в п. 3 ст. 39 НК РФ операции по возмещению расходов на коммунальные платежи арендатором арендодателю не поименованы. Такие операции также не поименованы в ст. 149 НК РФ, которой установлены операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС.

На основании п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Представители Минфина России о применении НДС в отношении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются, дают следующие разъяснения: поскольку реализация коммунальных услуг арендодателем не производится, соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта обложения НДС не возникает (смотрите письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, от 24.03.2007 N 03-07-15/39).

Такая позиция поддерживается и налоговыми органами. Так, в п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ (далее - Письмо N ШС-22-3/86@) отмечено, что в том случае если договором аренды предусмотрена стоимость определенного количества переданной в аренду площади (то есть постоянная арендная плата), а платежи за коммунальное обслуживание предоставленных в аренду помещений не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС на основании отдельного договора на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, то на основании писем ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040 и от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340, направленных в установленном порядке налоговым органам, указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет.

Однако в случае приобретения коммунальных услуг у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение, управляющими организациями, отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, и предоставление их гражданам в целях удовлетворения их потребностей в жилье, налоговое законодательство трактует такое предоставление как реализацию коммунальных услуг. Косвенное подтверждение такого вывода содержится в формулировке пп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ.

По нашему мнению, та же ситуация возникает при приобретении коммунальных услуг у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение, собственниками помещений, отвечающими за обслуживание инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, и предоставлении права их потребления арендаторам этих помещений.

Поэтому данные правоотношения между арендодателем и арендатором в целях налогообложения также должны рассматриваться как реализация коммунальных услуг, поскольку законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).

Тем не менее, если организация-арендодатель примет решение придерживаться вышеизложенной точки зрения уполномоченных органов, то в рассматриваемой ситуации возмещаемая арендатором стоимость электроэнергии (рассчитанная на основании показаний счетчиков) не будет учитываться при определении налоговой базы по НДС и, соответственно, не нужно будет составлять и выставлять счет-фактуру арендатору. Причем при таком подходе арендодатель может принять к вычету сумму НДС, предъявленную снабжающими организациями, только в части, приходящейся на его собственное потребление (только в части, приходящейся на помещения, не сданные в аренду и используемые для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ)).

Вместе с тем обращаем внимание, что в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, которое было учтено специалистами ФНС России при подготовке Письма N ШС-22-3/86@, сделан вывод о том, что выставление счетов-фактур на оплату коммунальных услуг арендодателем арендатору не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства.

Рассмотренный судом в приведенном выше постановлении спор касался вычетов НДС арендатором по счетам-фактурам, полученным от арендодателя, за возмещаемые по отдельному пункту договора коммунальные услуги. Принятое в пользу правомерности вычетов НДС постановление основывалось, в частности, на том, что без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендатор не мог реализовать право пользования арендуемыми помещениями, необходимыми ему для осуществления своей деятельности. Это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором (в данном случае - обществом) и арендодателем за названные услуги значения не имеет.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 N 6219/08 указывается на то, что обеспечение нежилых помещений электроэнергией и другими видами коммунального обслуживания - составляющая права временного владения и пользования арендуемыми помещениями для осуществления арендатором своей производственной деятельности. Расчеты по счету-фактуре на возмещение коммунальных платежей являются арендными платежами.

Применяя вышеуказанный подход ВАС РФ, арбитражные суды констатируют, что компенсация коммунальных услуг непосредственным образом связана с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между сторонами договора аренды значения не имеет и у арендодателя возникает объект обложения НДС, в том числе в части сумм возмещения коммунальных услуг.

Так, в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2015 N 18АП-4298/15 суд признал правомерным доначисление НДС налоговым органом налогоплательщику по операциям, связанным с перевыставлением электроэнергии арендаторам.

Суд, со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, указал, что операции по поставке (отпуску) электроэнергии арендодателем в адрес арендаторов являются составной частью операций по сдаче помещений в аренду и, соответственно, объектом налогообложения НДС. При этом налогоплательщик вправе претендовать на налоговые вычеты по НДС, по счетам-фактурам, предъявленным поставщиком коммунального ресурса (энергоснабжение), впоследствии переданного арендаторам, только в случае учета операций по перевыставлению расходов на электроэнергию в составе налоговой базы по НДС.

Поскольку коммунальные услуги (электроэнергия) приобретались налогоплательщиком, в том числе, для извлечения дохода от арендной платы, то есть для осуществления операций, признаваемых в силу ст. 146 НК РФ объектом налогообложения, у заявителя не имелось оснований для реализации электроэнергии без НДС.

В постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 N 17АП-11641/13 (постановлением ФАС Уральского округа от 10.02.2014 N Ф09-14664/13 по делу N А60-38527/2012 указанное постановление апелляционного суда в рассматриваемой нами части оставлено без изменения) суд также признал правомерным вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы и доначислении НДС, соответствующих пени и штрафных санкций в отношении возмещаемых арендатором коммунальных платежей. Суд признал, что стоимость полученной компенсации расходов по содержанию помещений, переданных в аренду, следует расценивать как часть арендной платы.

Следовательно, доходы, полученные налогоплательщиком от субарендатора имущества в виде компенсации расходов налогоплательщика на содержание арендуемых помещений, в том числе за потребленные коммунальные услуги, подлежат включению в состав операций, облагаемых НДС.

Суд также указал на недопустимость установленных сторонами договора в дополнительном соглашении условий, согласно которым платежи, перечисленные арендатором арендодателю в целях возмещения расходов арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений, объектом налогообложения НДС не являются, поскольку налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять предусмотренный налоговым законодательством объект налогообложения.

Правомерность выставления счетов-фактур с выделением сумм НДС арендодателем в адрес арендатора при перевыставлении затрат на электроснабжение и коммунальные услуги признана, например, в постановлениях Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 N 19АП-1051/15, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2013 N 08АП-7220/13, несмотря на то, что в стоимость арендной платы данные платежи согласно договорам не входили, а арендаторы возмещали арендодателю расходы по указанным услугам.

Аналогичную позицию заняли суды и в постановлениях ФАС Центрального округа от 06.07.2011 N Ф10-2206/11 по делу N А35-11201/2009, ФАС Московского округа от 10.07.2009 N КА-А40/6262-09, ФАС Поволжского округа от 07.04.2009 N А65-20968/2008, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.09.2013 N 08АП-7220/13, от 30.07.2013 N 08АП-4021/13, Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2012 N 09АП-25648/12, где рассматривался вопрос о правомерности применения арендодателем вычетов по НДС в отношении полной стоимости приобретенных у энергоснабжающих организаций ресурсов (включая ту часть, которая потребляется арендаторами).

В то же время в части арбитражной практики и после выхода постановлений Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, от 10.03.2009 N 6219/08 присутствует мнение, в соответствии с которым возмещение расходов по коммунальным платежам, вытекающих из договоров аренды, не относится к арендной плате, не является реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ и не относится к объекту обложения НДС (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2009 N А56-48203/2007, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2011 N 14АП-124/2011).

Таким образом, вопрос, связанный с обложением НДС сумм возмещения перевыставленных коммунальных ресурсов, до настоящего времени является спорным.

Причем из анализа арбитражной практики можно сделать вывод, что и налоговые органы не выработали единой позиции по вопросу налогообложения рассматриваемых операций.

В этой связи целесообразно обратиться к письму Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведенному до налоговых органов письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@. В нем указывается, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, Верховного Суда РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.

По нашему мнению, с учетом позиции, приведенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, от 10.03.2009 N 6219/08, и учитывая письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, в рассматриваемой ситуации возмещение стоимости электроэнергии по отдельному пункту договора аренды необходимо рассматривать как операцию, подлежащую обложению НДС. В этом случае арендодатель в общем порядке выставляет счет-фактуру арендатору и имеет право на вычет всей суммы "входного" НДС, предъявленного энергоснабжающей организацией в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

При получении же сумм предоплаты от арендатора в счет последующего обеспечения коммунальными ресурсами арендодатель, на основании пп. 2 п. 1 ст. 167, абзаца 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, п. 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ, обязан исчислить НДС по расчетной ставке 18/118 и выставить арендатору "авансовый" счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты.

Однако, учитывая тот факт, что вопрос о налогообложении НДС возмещаемых расходов является спорным, рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Если же организация придерживается позиции, изложенной в п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, и не признает объектом налогообложения НДС компенсационные платежи арендаторов, то при получении от арендатора сумм предоплаты в счет последующего обеспечения коммунальными ресурсами НДС не исчисляется.

Как следует из вопроса, организация для расчетов с арендаторами использует счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Соответственно, при получении предоплаты в счет арендной платы в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет 51 (50) Кредит 62, субсчет "Авансы полученные"

- получена предоплата от арендатора;

Дебет 76, субсчет "НДС с авансов полученных" Кредит 68

- исчислен НДС с полученной предоплаты.

Если по кредиту счета 62 отражены все суммы предоплаты, полученные организацией в счет поставки товаров (работ, услуг), признаваемой объектом налогообложения НДС по ставке 18%, то сумма, отраженная по дебету счета 76, субсчет "НДС с авансов полученных", должна быть равна произведению суммы предоплаты (Кредит 62) на расчетную ставку НДС 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если же по кредиту счета 62 учитывается в том числе предоплата, полученная в счет отгрузки товаров (работ, услуг), не признаваемой объектом налогообложения, то, соответственно, указанная формула проверки не работает.

В связи с этим для удобства учета и проверки правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета организации целесообразно отражать операции по расчетам с арендаторами по коммунальным платежам на отдельном субсчете счета 62, например использовать субсчет "Расчеты с арендаторами по коммунальным платежам" либо использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с арендаторами по коммунальным платежам".

Тогда для проверки правильности исчисления НДС с авансов полученных бухгалтеру необходимо будет брать суммы по кредиту счета 62, субсчет "Расчеты с арендаторами по арендной плате. Авансы полученные" и сравнивать их с суммами, отраженными по дебету счета 76, субсчет "НДС с авансов полученных".

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

7 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.