Вопрос: Каков порядок применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ для целей перерасчета суммы НДС? (журнал "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2015 г.)

Каков порядок применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ для целей перерасчета суммы НДС?

Н.К. Сенин,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2015 г.

Правило об исправлении в текущем налоговом периоде ошибок прошлых налоговых периодов, в результате которых налог был излишне уплачен, в отношении НДС не работает. Не применяется эта норма и в отношении налоговых вычетов по НДС.

Обоснование. В силу абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Так же налогоплательщик вправе поступить и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В Письме от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526 Минфин дал разъяснения (в том числе и в отношении НДС): когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (вне зависимости от того, возможно или нет определить период их совершения), налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Иными словами, ошибки в исчислении налоговой базы, связанные с переплатой налога, можно отражать как в "уточненке" за тот период, когда была допущена ошибка, так и в текущей декларации (см. также Письмо Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24).

Между тем правило об исправлении в текущем периоде ошибок, в результате которых налог излишне уплачен, в отношении НДС не работает, поскольку порядок такого перерасчета законодательством (ни гл. 21 НК РФ, ни Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137) не предусмотрен (см. также Письмо Минфина России от 07.12.2010 N 03-07-11/476).

Иными словами, если придерживаться (в подходящих для этого ситуациях) нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, реализовать право на исправление ошибки в текущем периоде не получится технически.

Названную норму (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ) нельзя применить и к налоговым вычетам по НДС (к примеру, если в одном из истекших налоговых периодов заявленная к вычету сумма налога оказалась заниженной). Это связано с тем, что в ст. 54 НК РФ речь идет об ошибках при исчислении налоговой базы. Между тем базой по НДС является стоимость товаров (работ, услуг), рассчитанная на основании указанных в договоре цен, без учета налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма НДС определяется как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 1 ст. 166 НК РФ). Именно эта исчисленная сумма налога уменьшается на установленные ст. 171 НК РФ вычеты. Таким образом, поскольку вычеты уменьшают не налоговую базу, а исчисленную сумму налога, ст. 54 НК РФ к ним не применяется (см. Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363*(1)).

1 июля 2015 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Дополнительно см. экспресс-ответы, опубликованные в N 10, 2014.