Вопрос: Налогоплательщик, излишне уплативший НДС ввиду допущения ошибки в прошлом налоговом периоде (на одну отгрузку было выписано два счета-фактуры), принял решение не представлять "уточненку" за прошлый период. Каким способом пересчитать базу текущего периода? (журнал "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2015 г.)

Налогоплательщик, излишне уплативший НДС ввиду допущения ошибки в прошлом налоговом периоде (на одну отгрузку было выписано два счета-фактуры), принял решение не представлять "уточненку" за прошлый период. Каким способом пересчитать базу текущего периода?

Н.К. Сенин,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 7, июль 2015 г.

Поскольку ситуация по исправлению ошибки, связанной с завышением налоговой базы по НДС, в Постановлении Правительства РФ N 1137 отдельно не рассмотрена, налоговики ограничивают право налогоплательщика на исправление ошибок текущим периодом, требуя отражать исправление в книге продаж исключительно в том периоде, в котором была допущена ошибка.

Если налогоплательщик (при выявлении таких ошибок) все-таки принял решение исправлять налоговую базу текущего периода, способ внесения исправлений он определяет самостоятельно:

- либо вносит дополнительный лист в книгу продаж, "уточненку" не подает, а уменьшает налоговую базу в декларации по НДС текущего периода, сопровождая возникшее расхождение бухгалтерской справкой;

- либо отражает в книге продаж текущего периода ошибочный счет-фактуру с отрицательным значением;

- либо составляет корректировочный счет-фактуру и регистрирует его в книге покупок.

Любой из предложенных способов (при отсутствии технической возможности реализовать право налогоплательщика, предусмотренное абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ) однозначно вызовет споры с контролерами.

Обоснование. В силу абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, если такие ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Обязанности подавать "уточненку" за предыдущие периоды в этом случае нет (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Однако техническая возможность реализовать данное право у налогоплательщика отсутствует, поскольку порядок действий для указанного случая Постановлением Правительства РФ N 1137 не прописан (см. также Письмо Минфина России от 07.12.2010 N 03-07-11/476). Это значит, что ошибку (искажение) налоговой базы по НДС, которая привела к излишней уплате налога, целесообразно исправлять путем перерасчета налоговой базы периода, в котором была допущена ошибка, то есть с представлением уточненной налоговой декларация по НДС (ст. 54 и 81 НК РФ).

В Письме ФНС России от 30.04.2015 N БС-18-6/499@ разъяснено: в том случае, если счет-фактура был ошибочно зарегистрирован продавцом в книге продаж, в книгу вносятся соответствующие изменения. Порядок внесения таких изменений установлен приложением 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137.

Если вопреки сказанному налогоплательщик сочтет нужным следовать норме абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, с готовностью отстаивать свою позицию в суде (см., например, Постановление ФАС ВСО от 20.03.2012 по делу N А58-6572/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.08.2012 N ВАС-9223/12), способ внесения соответствующих исправлений в текущем периоде он определяет самостоятельно. Приведем три из них.

1. Показатели ошибочно выставленного счета-фактуры записываются с отрицательным значением в дополнительном листе книги продаж за тот период, в котором был зарегистрирован ошибочный счет-фактура (абз. 2 п. 11 Правил ведения книги продаж, п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж).

Уточненная налоговая декларация не подается (внимание, это нарушает п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж и абз. 2 п. 2 Порядка заполнения декларации по НДС).

Налоговая база уменьшается в налоговой декларации текущего периода. Расхождения между данными книги продаж и налоговой декларации следует сопроводить бухгалтерской справкой, в которой надо указать, что налоговая база была исправлена в декларации за текущий период в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, а в книге продаж исправления внесены в периоде, когда была допущена ошибка.

2. Счет-фактура с отрицательным значением отражается в книге продаж текущего периода (внимание, данное действие предусмотрено лишь для случаев аннулирования записей в книге продаж до окончания текущего налогового периода - абз. 1 п. 11 Правил ведения книги продаж).

При этом необходимо составить бухгалтерскую справку о пересчете налоговой базы в связи с ошибочной регистрацией счета-фактуры с применением нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

3. Составляется корректировочный счет-фактура (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ) с показателями, зануляющими показатели излишне выписанного счета-фактуры (внимание, официальные органы дают разъяснения, что корректировочный счет-фактура в случае выявления технической или арифметической ошибки не выставляется, - письма Минфина России от 23.08.2012 N 03-07-09/125, ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, то есть налогоплательщику понадобится (в том числе) доказывать обоснованность применения норм по оформлению корректировочного счета-фактуры).

Корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок и позволяет принять налоговый вычет в текущем периоде. Тем самым налоговая база будет уменьшена без внесения каких-либо записей в книгу продаж и подачи "уточненки". ФАС СЗО в Постановлении от 13.03.2014 по делу N А42-3211/2013 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.06.2014 N ВАС-8206/14) признал подобный порядок действий не противоречащим нормам налогового законодательства.

Все предложенные способы не избавят налогоплательщика от споров с контролерами. То есть риски велики, причем, чью сторону займут суды, не известно.

1 июля 2015 г.