Доходы и расходы в виде курсовых (суммовых) разниц (В.В. Алексеев, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2015 г.)

Доходы и расходы в виде курсовых (суммовых) разниц

В.В. Алексеев,

эксперт журнала

"Туристические и гостиничные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2015 г.

В первой половине 2015 года Минфин выпустил рекордное количество писем, разъясняющих правила признания курсовых разниц в целях налогообложения прибыли, а также правила признания суммовых разниц по сделкам, совершенным до 01.01.2015. Экспресс-анализ этих писем представлен в статье.

История вопроса

Все началось с Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ, который отменил с 01.01.2015 положения НК РФ (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272) относительно правил признания доходов и расходов в виде суммовых разниц, возникающих в результате несоответствия величины обязательств и требований, исчисленных исходя из курса условных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг, имущественных прав), фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Утратившие силу правила предусматривали признание суммовых разниц и в случае предварительной оплаты на дату реализации (приобретения) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Взамен законодатели установили универсальное правило признания курсовых разниц (п. 11 ст. 250, п. 5 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ), которые образуются при дооценке валютных ценностей и требований, а также при уценке обязательств. Дооценка (уценка) требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, а также выраженных в условных единицах и подлежащих оплате в рублях, проводится в случае изменения курса иностранной валюты к рублю. При этом при получении (выплате) аванса или задатка доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу на дату получения (выплаты) аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Таким образом, с 01.01.2015 принципиально поменялся подход к оценке требований и обязательств (в части предоплаченных сумм), возникающих в результате исполнения сделок, которые заключены в условных единицах, но оплата по которым осуществляется в рублях.

При этом согласно п. 3 ст. 3 Федерального закона N 81-ФЗ доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 01.01.2015, подлежат учету в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу данного закона.

Именно поэтому потребовались дополнительные разъяснения о том, какие все-таки правила следует применять в отношении сделок, заключенных до 01.01.2015, но исполненных после этой даты, и как определить дату заключения сделки в целях определения курсовых (суммовых) разниц.

Разъяснения Минфина и ФНС

Одно из первых писем Минфина по этой теме (от 30.03.2015 N 03-03-06/1/17387) не внесло никакой ясности в поставленный вопрос. Чиновники лишь указали, что по заключенным до 1 января 2015 года сделкам, исполнение которых возникает после 1 января 2015 года, организации с 1 января 2015 года необходимо учитывать в доходах (расходах) для целей налогообложения доходы (расходы) в виде суммовой разницы. То есть нужно руководствоваться старыми правилами, в том числе при признании суммовых разниц в случае совершения авансовых платежей.

Однако уже в Письме от 14.05.2015 N 03-03-10/27647 (используется в работе налоговыми органами согласно Письму ФНС РФ от 26.06.2015 N ГД-4-3/11191) Минфин более подробно разъяснил свою позицию. Руководствуясь п. 1 ст. 11 НК РФ, финансисты обратились к ст. 153 ГК РФ за определением понятия "сделка". Согласно данной норме сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

С точки зрения гражданско-правовых отношений сделкой является как заключение соглашения (у поставщика возникает обязательство по поставке товара, а у покупателя - право требовать его поставки), так и отгрузка (у поставщика появляется право требовать оплаты товара, а у покупателя - обязанность его оплаты).

Учитывая, что суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки для применения норм п. 3 ст. 3 Федерального закона N 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают эти требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности).

Таким образом, в случае если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), совершены до 01.01.2015, разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы.

Если сделки, в результате которых возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности), заключены после 01.01.2015, разницы, возникающие при дооценке (уценке) требований и обязательств, нужно учитывать в виде курсовой разницы.

Далее вышло множество писем-дублеров, не сообщивших налогоплательщикам ничего нового, кроме приведенных выше тезисов (см. письма Минфина РФ от 18.05.2015 N 03-03-06/1/28283, от 19.05.2015 N 03-03-06/2/28746, 03-03-06/1/28749, от 21.05.2015 N 03-03-06/1/29152, от 25.05.2015 N 03-03-06/1/29921, от 28.05.2015 N 03-03-06/1/30847).

Нельзя не заметить, что Минфин никак не комментирует такую ситуацию: сделка (в условных единицах с оплатой в рублях) подписана в 2014 году, ее исполнение обусловлено уплатой аванса (например, в размере половины всей цены договора), аванс уплачен в 2014 году, а отгрузка осуществляется в 2015 году. В терминологии Минфина кредиторская и дебиторская задолженности у сторон такой сделки возникли в 2014 году на дату совершения авансового платежа. Рассуждая в том же русле, следует констатировать, что при совершении отгрузки в 2015 году каждая из сторон сделки должна признать суммовую разницу, приходящуюся на предоплаченную часть требования (обязательства), руководствуясь прежними правилами (п. 3 ст. 3 Федерального закона N 81-ФЗ, п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

* * *

Смоделированная ситуация может иметь место в налоговом учете туроператоров, оплативших блоки мест на российских курортах еще в 2014 году в привязке к курсу доллара или евро. При этом получается, что перечисленных выше разъяснений Минфина явно недостаточно для того, чтобы с их помощью понять истинную позицию ведомства относительно правил переходного периода от суммовых разниц к курсовым. Как обычно, финансовым работникам придется самостоятельно принять решение при определении даты заключения сделок в условных единицах в целях применения п. 3 ст. 3 Федерального закона N 81-ФЗ.