Налоговый контроль: экономические издержки проведения и их правовое регулирование (А.А. Ялбулганов, Д.В. Корф, журнал "Законы России: опыт, анализ, практика", N 8, август 2015 г.)

Налоговый контроль: экономические издержки проведения и их правовое регулирование*(1)

А.А. Ялбулганов,

доктор юридических наук, профессор,

профессор кафедры финансового,

налогового и таможенного права

Национального исследовательского университета

"Высшая школа экономики"

Д.В. Корф,

кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового,

налогового и таможенного права

Национального исследовательского университета

"Высшая школа экономики"

Журнал "Законы России: опыт, анализ, практика", N 8, август 2015 г.

Основанием для привлечения к налоговой ответственности являются результаты налогового контроля, который представляет собой, с одной стороны, осуществляемую в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ, Налоговый кодекс РФ) деятельность налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками и налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. С другой стороны, налоговый контроль является одним из основных институтов налогового права, объединяющим правовые нормы, с помощью которых регулируется деятельность налоговых органов по контролю за соблюдением и исполнением законодательства о налогах и сборах*(2).

Цель налогового контроля - установление законности поведения налогоплательщиков и налоговых агентов. Именно поэтому налоговый контроль напрямую связан с охранительной функцией налогового права. Он нацелен на исправление любого нарушения законности в налоговой сфере; в ходе налогового контроля выявляются налоговые правонарушения с тем, чтобы затем привлечь правонарушителя к налоговой ответственности*(3).

Одним из важнейших принципов налогового контроля выступает требование законности, которое понимается, во-первых, как направленность контрольных мероприятий на установление законности поведения налогоплательщиков и налоговых агентов в качестве контролируемых участников налоговых правоотношений, а во-вторых, как соблюдение налоговыми органами процедурных правил при совершении налоговых мероприятий. Принцип законности налогового контроля приобретает более детальное и конкретное звучание в принципах документирования результатов налогового контроля и процессуализации контрольных мероприятий.

Во исполнение требования законности и для обеспечения процессуализации налоговых проверок Налоговый кодекс РФ вводит в субъектный состав налоговых проверок ряд дополнительных участников правоотношений по налоговому контролю, субъектов налогового процессуального права, принимающих участие в отдельных мероприятиях налогового контроля.

Налоговый кодекс РФ (п.п. 11-12 ст. 31 НК РФ) наделяет налоговые органы правом привлекать для проведения налогово-контрольных мероприятий целые категории лиц, содействующих осуществлению налогового контроля: специалистов, экспертов, переводчиков, свидетелей, понятых.

Перечисленные лица могут принимать участие при проведении различных мероприятий налогового контроля, в том числе при проведении камеральных и выездных налоговых проверок в случае возникновения такой необходимости. В ходе налогового контроля они оказывают содействие налоговым органам в формировании доказательственной базы: способствуют получению информации, доказывающей факт совершения налогового правонарушения, и фиксации надлежащим образом уже имеющихся доказательств.

При проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях (как правило, при производстве осмотра и выемки) должны вызываться понятые (ст. 98 НК РФ). Участие понятых в мероприятиях по налоговому контролю гарантирует соблюдение прав налогоплательщиков, их присутствие в налоговом процессе подтверждает правомерность и правильность совершения тех или иных процессуальных действий.

Дадим краткое представление о каждом из перечисленных лиц, содействующих осуществлению налогового контроля.

Свидетель в налоговом праве - это физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, расследования и разрешения дела о налоговом правонарушении и которое вызвано для дачи показаний*(4).

В качестве понятых выступают не заинтересованные в исходе дела физические лица, привлекаемые для участия в проведении налогового контроля непосредственно на месте проведения по удостоверению фактов и результатов действия.

Переводчиком выступает физическое лицо, свободно владеющее языком, знание которого необходимо для осуществления перевода в процессе мероприятий налогового контроля.

Схожие функции в процессе налогового контроля выполняют эксперты и специалисты. Обе категории лиц, содействующих проведению налогового контроля, отличаются тем, что обладают специальными знаниями в определенной области, которые могут оказаться полезными при осуществлении тех или иных мероприятий налогового контроля.

Участие эксперта в налоговом процессе обязательно завершается подготовкой экспертом от своего имени письменного заключения. В нем излагаются проведенные экспертом исследования, сделанные им выводы и обосновываются ответы на поставленные вопросы. Таким образом, эксперт принимает непосредственное участие в формировании доказательственной базы.

Что касается специалиста, то он участвует в мероприятиях по налоговому контролю в той мере, в какой должностным лицам налоговых органов не хватает определенных навыков, знаний и умений. Чаще всего специалисты привлекаются для содействия и разъяснений в процессе обнаружения, изъятия документов и в связи с применением технических средств. В отличие от эксперта специалист не дает самостоятельных заключений; своими знаниями и умениями он лишь оказывает содействие проведению налогового контроля.

Законодательство о налогах и сборах регулирует вопросы экономических издержек, связанных с проведением налогового контроля, посвящая этим вопросам отдельную главу (гл. 17 НК РФ).

В соответствии со ст. 131 Налогового кодекса РФ принято постановление Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298*(5), которым утверждено Положение о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля.

Согласно упомянутому постановлению свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля, возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются суточные.

В отношении расходов на проезд установлено, что возмещение свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым расходов на проезд к месту явки и обратно к месту жительства производится на основании проездных документов, но не выше:

стоимости проезда транспортом общественного пользования (кроме такси) - по шоссейным и грунтовым дорогам;

стоимости проезда в плацкартном (купейном) вагоне - по железной дороге;

стоимости проезда в каютах, оплачиваемых по V-VIII группам тарифных ставок на судах морского транспорта, и в каюте III категории на речных судах - по водным путям.

При пользовании воздушным транспортом возмещается стоимость билета экономического класса.

Указанным лицам оплачиваются расходы на проезд транспортом общественного пользования (кроме такси) к железнодорожной станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой соответствующего населенного пункта.

Помимо расходов на проезд к месту явки и обратно к месту жительства при представлении соответствующих документов возмещаются стоимость предварительной продажи проездных документов, расходы за пользование постельными принадлежностями.

В случае непредставления проездных документов указанным лицам, содействующим осуществлению налогового контроля, оплачиваются расходы на проезд по минимальному тарифу проезда соответствующими видами транспорта к месту явки и обратно к месту жительства. Для осуществления таких выплат необходимо получить разрешение начальника (заместителя начальника) налогового органа, производящего вызов лиц, содействующих осуществлению налогового контроля.

В отношении расходов на наем жилого помещения и оплату суточных устанавливается, что соответствующие выплаты свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым производятся в соответствии с постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки"*(6).

Плата за бронирование места в гостинице возмещается в размере 50% возмещаемой стоимости места за сутки.

При этом суточные не выплачиваются, если у свидетеля, переводчика, специалиста, эксперта или понятого имеется возможность ежедневно возвращаться к месту жительства.

Законодательство о налогах и сборах исходит из того, что работа, которую выполняют в ходе налогового контроля переводчики, специалисты и эксперты, должна оплачиваться, если только эта работа не входит в круг их служебных обязанностей. В этом случае привлечение указанных лиц осуществляется на договорной основе.

Упомянутые лица, содействующие проведению налогового контроля, получают денежное вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, по нормам оплаты, утвержденным Министерством труда и социального развития РФ по согласованию с Министерством финансов РФ. Соответствующие нормы закреплены в постановлении Минтруда России от 18 февраля 2000 г. N 19 "Об утверждении норм оплаты денежного вознаграждения переводчиков, специалистов и экспертов, привлекаемых для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля"*(7).

За лицами, вызываемыми в налоговый орган в качестве свидетелей, за время их отсутствия в связи с этим на работе сохраняются место работы (должность) и средний заработок по основному месту работы.

Лица, не работающие по трудовому договору, за отвлечение их от работы или обычных занятий помимо сумм по возмещению понесенных расходов получают денежное вознаграждение в размере суточных, установленных для служебных командировок на территории Российской Федерации. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работникам государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, федеральных государственных учреждений"*(8) расходы на выплату суточных установлены в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке.

Основанием для выплат сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, является решение начальника (заместителя начальника) налогового органа, привлекавшего указанных лиц для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля.

Выплата сумм указанным лицам производится по выполнении ими своих обязанностей в пределах средств, выделяемых налоговому органу из федерального бюджета.

В заключение отметим, что, несмотря на то, что гарантии и компенсации свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым в связи с явкой в налоговый орган или работой по его поручению предусмотрены в ст. 131 Налогового кодекса РФ, при регулировании соответствующих отношений должны учитываться положения ст. 170 Трудового кодекса РФ ("Гарантии и компенсации работникам, привлекаемым к исполнению государственных или общественных обязанностей"), поскольку эта норма имеет приоритет перед иными федеральными законами (ст. 5 Трудового кодекса РФ)*(9).

Библиографический список

1. Грасмик Л. Свидетель в налоговом контроле // Трудовое право. 2015. N 3.

2. Козырин А.Н. Ответственность свидетеля в налоговом процессе: научно-практический комментарий статьи 128 Налогового кодекса РФ // Публично-правовые исследования (электронный журнал). 2014. N 1.

3. Копина А.А. Дифференциация видов налогового контроля в зависимости от категорий налогоплательщиков // Финансовое право. 2014. N 10.

4. Малиновская В.М. Ответственность за налоговые правонарушения: научно-практический комментарий к главе 15 Налогового кодекса Российской Федерации // Реформы и право. 2014. N 4.

5. Орлов М.Ю. Истребование документов в ходе налогового контроля: законодательное регулирование и практика // Реформы и право. 2012. N 3.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена в ходе исследования N 14-05-0025 в рамках Программы "Научный фонд Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики" (НИУ ВШЭ)" в 2014-2015 годах и с использованием средств субсидии на государственную поддержку ведущих университетов Российской Федерации в целях повышения их конкурентоспособности среди ведущих мировых научно-образовательных центров, выделенной НИУ ВШЭ.

*(2) Подробнее об отдельных аспектах налогового контроля см.: Копина А.А. Дифференциация видов налогового контроля в зависимости от категорий налогоплательщиков // Финансовое право. 2014. N 10. С. 7-13; Орлов М.Ю. Истребование документов в ходе налогового контроля: законодательное регулирование и практика // Реформы и право. 2012. N 3. С. 46-49.

*(3) См.: Малиновская В.М. Ответственность за налоговые правонарушения: научно-практический комментарий к главе 15 Налогового кодекса Российской Федерации // Реформы и право. 2014. N 4. С. 34-45.

*(4) См. подробнее: Козырин А.Н. Ответственность свидетеля в налоговом процессе: научно-практический комментарий статьи 128 Налогового кодекса РФ // Публично-правовые исследования (электронный журнал). 2014. N 1. С. 49-59.

*(5) СЗ РФ. 1999. N 13. Ст. 1601.

*(6) СЗ РФ. 2008. N 42. Ст. 4821.

*(7) Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 17.

*(8) СЗ РФ. 2002. N 40. Ст. 3939.

*(9) См. подробнее: Грасмик Л. Свидетель в налоговом контроле // Трудовое право. 2015. N 3. С. 15-22.