Ответственность свидетеля по российскому налоговому праву (А.Н. Козырин, журнал "Законы России: опыт, анализ, практика", N 8, август 2015 г.)

Ответственность свидетеля по российскому налоговому праву*(1)

А.Н. Козырин,

доктор юридических наук, профессор,

заведующий кафедрой финансового,

налогового и таможенного права

Национального исследовательского университета

"Высшая школа экономики"

Журнал "Законы России: опыт, анализ, практика", N 8, август 2015 г.

Одним из участников налогового процесса является свидетель. Его место в налоговом процессе как свидетеля налогового правонарушения или наоборот - как свидетеля правомерного поведения субъекта налогового права обусловлено особым, определяющим значением доказательственной базы для налогового деликтного права.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе вызывать в качестве свидетелей физических лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, значимые для проведения налогового контроля. В иной редакции данная норма, по сути, воспроизведена в п. 1 ст. 90 Налогового кодекса РФ: в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Свидетели могут использоваться на самых разных этапах контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Вот как об этом говорится в разработанных ФНС России рекомендациях по проведению налогового контроля*(2): для дачи свидетельских показаний могут быть вызваны физические лица в связи с уплатой (удержанием, перечислением) налогоплательщиками (налоговыми агентами) налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением налогоплательщиками (налоговыми агентами), а также иными обязанными лицами (банками, экспертами, переводчиками и иными лицами) законодательства о налогах и сборах.

Смоделировать определение свидетеля в налоговом праве возможно только после комплексного исследования норм Налогового кодекса РФ, составляющих этот институт налогового права, а также соответствующей правоприменительной практики - как административной, так и судебной.

Свидетель в налоговом праве - это физическое лицо, которому, прежде всего, могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие отношение к начатой налоговой проверке.

Очевидно, что необходимо сразу же определиться со свидетельским иммунитетом.

Во-первых, в соответствии с п. 2 ст. 90 Налогового кодекса РФ не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

а) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

б) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц.

К числу таких лиц российское законодательство относит: нотариусов (ст. 16 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате), аудиторов (ст. 9 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности")*(3), адвокатов (ст. 8 Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации")*(4), священнослужителей (ст. 3 Федерального закона от 26 сентября 1997 г. N 125-ФЗ "О свободе совести и о религиозных объединениях"*(5)) и др.

Во-вторых, само физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний, но только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Как известно, Конституция РФ (ст. 51) устанавливает, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Круг таких близких родственников определяется законом. Так, в соответствии со ст. 5 Уголовно-процессуального кодекса РФ к близким родственникам относятся супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка и внуки.

В этой связи следует также обратить внимание на сформировавшуюся административную правоприменительную практику по вопросу о допустимости привлечения в качестве свидетелей заинтересованных лиц. В уже упоминавшихся рекомендациях ФНС России по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками, отмечается, что в качестве свидетелей могут выступать лица, не заинтересованные в исходе дела. Если же в качестве свидетелей были опрошены лица, заведомо заинтересованные в исходе дела (например, проверяемый налогоплательщик - физическое лицо; директор, главный бухгалтер или иной представитель налогоплательщика-организации), протокол допроса такого лица может быть квалифицирован как документ, которым оформлены пояснения налогоплательщика (соответствующие полномочия налоговые органы реализуют в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ).

Некоторые участники налогового процесса могут быть привлечены для дачи свидетельских показаний. Так, в соответствии с п. 3 ст. 96 Налогового кодекса РФ "участие лица в качестве специалиста не исключает возможности его опроса по этим же обстоятельствам как свидетеля". Согласно п. 5 ст. 98 Налогового кодекса РФ в случае необходимости понятые могут быть опрошены по обстоятельствам, связанным с проведением налогового контроля. В таких случаях в ходе получения свидетельских показаний лицо меняет свой процессуальный статус со специалиста или понятого на свидетеля.

Важной правовой характеристикой института свидетеля в налоговом процессе является то, что, по общему правилу (п. 1 ст. 90 Налогового кодекса РФ), свидетель вызывается должностным лицом налогового органа для дачи показаний. Однако в отдельных случаях законодательство допускает, что показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания (п. 4 ст. 90 Налогового кодекса РФ). К таким случаям относятся болезнь, старость, инвалидность, из-за которых свидетель не в состоянии сам явиться в налоговый орган. Перечень таких уважительных обстоятельств является открытым, его может расширить по своему усмотрению должностное лицо налогового органа.

Определяя понятие свидетеля в налоговом процессе, важно отметить, что его показания только тогда будут иметь доказательственную силу, когда будут надлежащим образом оформлены. Показания свидетеля заносятся в протокол допроса свидетеля, форма которого приведена в приложении N 11 к приказу ФНС России от 8 мая 2015 г. N ММВ-7-2/189@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)"*(6).

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний или за дачу заведомо ложных показаний (п. 5 ст. 90 НК РФ). Об осуществлении такого предупреждения делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Судебная практика в вопросе о надлежащем закреплении показаний свидетеля в налоговом процессе исходит из того, что:

во-первых, для того чтобы показания свидетеля отвечали признакам достоверности, они обязательно должны быть оформлены протоколом*(7);

во-вторых, только оформленный в соответствии с установленными ст. 99 Налогового кодекса РФ требованиями протокол допроса свидетелей может стать надлежащим доказательством по делу в случае налогового спора*(8);

в-третьих, из протокола допроса свидетеля должно явно следовать, в рамках какой процедуры были получены данные свидетельские показания, с какой целью и в ходе какой проверки был допрошен данный свидетель*(9);

в-четвертых, суды не принимают в качестве доказательств по налоговым спорам свидетельские показания, зафиксированные в протоколе, если свидетель не был предупрежден об ответственности или в протоколе отсутствует соответствующая отметка*(10).

Протокол допроса свидетеля - не единственно возможный способ оформления показаний свидетеля. В отдельных случаях может происходить опрос свидетеля, в ходе которого, как правило, происходит сбор первичной информации. Однако Налоговый кодекс РФ не оформляет процессуально опрос, и в этом случае получаемая в результате такого опроса информация будет обладать не однозначной с юридической точки зрения доказательственной силой.

Следует также обратить внимание, по крайней мере, еще на несколько положений сформировавшейся по этому вопросу судебной практики.

Свидетельские показания, используемые в налоговом процессе, должны быть получены должностными лицами налоговых органов. Материалы, полученные органами внутренних дел в ходе оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам, могут служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных гл. 14 Налогового кодекса РФ. Следовательно, налоговый орган не может ссылаться на свидетельские показания, полученные сотрудниками органов внутренних дел. Решение налогового органа должно основываться только на тех доказательствах (сведениях), которые получены и исследованы в рамках мероприятий налогового контроля*(11).

Конституционный Суд РФ в ряде своих определений (от 4 февраля 1999 г. N 18-О, от 25 ноября 2010 г. N 1487-О-О, от 25 января 2012 г N 167-О-О) отмечает, что результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые были получены с соблюдением требований Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" и могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем. Данную правовую позицию Конституционного Суда РФ воспроизвела впоследствии и ФНС России*(12).

Свидетельские показания должны быть использованы наряду с другими доказательствами, полученными в рамках контрольных мероприятий, проводимых налоговым органом*(13). Иными словами, суд будет делать выводы на основе совокупности доказательств, а не исключительно на базе свидетельских показаний*(14).

Спорной проблемой в современной правоприменительной практике остается допустимость такого доказательства в налоговом споре, как допрос или объяснение свидетеля, составленные вне рамок налоговой проверки. Отсутствие в Налоговом кодексе РФ четкого предписания о том, что допрос свидетелей может проводиться только в рамках налоговой проверки, приводит к существованию по данному вопросу, как минимум, трех различающихся подходов в судебной практике.

Первая позиция, подкрепленная соответствующими судебными решениями, сводится к тому, что протокол допроса свидетеля, составленный вне рамок налоговой проверки, не может являться доказательством по делу о налоговом правонарушении. Вторая позиция предполагает, что протокол допроса свидетеля, составленный вне рамок налоговой проверки, является надлежащим доказательством, если свидетель вызывался на допрос во время ее проведения. Наконец, в ряде судебных решений сформулирована позиция, согласно которой результаты допроса свидетелей, полученные вне рамок налоговой проверки, признаны допустимым доказательством совершенного правонарушения.

Переходя непосредственно к составам налоговых правонарушений, субъектом которых является свидетель, вернемся еще раз к важной юридической гарантии свидетеля в налоговом процессе: перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (п. 5 ст. 90 Налогового кодекса РФ).

Поскольку ни Уголовный кодекс РФ, ни Кодекс РФ об административных правонарушениях не устанавливают ответственность свидетеля в налоговом процессе, то предписание, которое содержится в п. 5 ст. 90 Налогового кодекса РФ, касается непосредственно ответственности свидетеля, установленной в ст. 128 Налогового кодекса РФ.

В ст. 128 Налогового кодекса РФ предусмотрена ответственность как за неявку либо уклонение от явки лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, так и за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно за дачу заведомо ложных показаний.

Как уже отмечалось, в соответствии с п. 1 ст. 90 Налогового кодекса РФ любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, может быть вызвано в качестве свидетеля для дачи показаний. Вызов свидетеля процессуально оформляется повесткой, получив которую у лица возникает обязанность явиться в налоговый орган для дачи свидетельских показаний.

За нарушение данной обязанности виновное в этом лицо привлекается к ответственности в виде штрафа в размере одной тысячи рублей. При этом законом установлены уважительные причины, при наличии которых происходит освобождение от ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 128 Налогового кодекса РФ. Речь идет об обстоятельствах, перечисленных в п. 4 ст. 90 Налогового кодекса РФ: в случае болезни, старости или инвалидности лицо, вызываемое в качестве свидетеля для дачи показаний, не обязано являться в налоговой орган, однако оно может быть допрошено должностным лицом налогового органа по месту пребывания данного физического лица. При этом должностное лицо налогового органа может расширить перечень таких обстоятельств по своему усмотрению, отнеся к ним, например, нахождение лица, вызываемого в качестве свидетеля в отдаленной и (или) труднодоступной местности.

Повторная неявка лица, вызываемого в налоговый орган по одному и тому же делу о налоговом правонарушении, является отягчающим обстоятельством при привлечении данного лица к ответственности по ст. 128 Налогового кодекса РФ.

Состав налогового правонарушения, предусмотренного ч. 1 ст. 128 НК РФ, является формальным. Каждый раз, не являясь либо уклоняясь от явки без уважительных причин, лицо совершает налоговое правонарушение.

Факт того, что лицо не является либо уклоняется от явки в налоговый орган в рамках одного правонарушения, не свидетельствует о том, что привлечение к ответственности за такое правонарушение происходит повторно*(15).

По вопросу о возможности привлечения самого налогоплательщика к ответственности по ч. 1 ст. 128 Налогового кодекса РФ (неявка либо уклонение от явки свидетеля) сформировался следующий подход в судебной практике: поскольку налогоплательщик вызывается в налоговый орган в качестве свидетеля для дачи показаний по делу о налоговом правонарушении, производство по которому производится в отношении его самого, то полученные показания могут быть использованы против него, а, следовательно, в силу п. 1 ст. 51 Конституции РФ исключается применение ответственности по ч. 1 ст. 128 Налогового кодекса РФ*(16).

В соответствии с ч. 2 ст. 128 Налогового кодекса РФ за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно за дачу заведомо ложных показаний на виновное лицо налагается штраф в размере трех тысяч рублей.

Ответственность по ч. 2 ст. 128 Налогового кодекса наступает только за неправомерный отказ от дачи показаний в качестве свидетеля. Отказ от дачи свидетельских показаний (свидетельский иммунитет), предусмотренный п. 2 и п. 3 ст. 90 Налогового кодекса РФ, считается правомерным. Следовательно, не могут быть привлечены к ответственности по ч. 2 ст. 128 Налогового кодекса РФ лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, а также лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц. Кроме того, само лицо вправе отказаться от дачи показаний в соответствии со ст. 51 Конституции РФ (никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников).

Судебная практика по вопросу о возможности привлечения самого налогоплательщика к ответственности по ч. 2 ст. 128 Налогового кодекса РФ (неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а также дача заведомо ложных показаний) также формируется в привязке к ст. 51 Конституции РФ. Поскольку налогоплательщик допрашивается в качестве свидетеля в целях получения показаний, которые впоследствии могут быть использованы против него, в соответствии со ст. 51 Конституции РФ он не может быть привлечен к ответственности по ч. 2 ст. 128 НК РФ за дачу заведомо ложных показаний*(17).

Библиографический список

1. Козырин А.Н., Семенча О.Ю. К вопросу о допустимости в налоговом процессе доказательств, полученных с участием понятых или свидетелей // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. N 9.

2. Постыляков С.П. Участие свидетеля в налоговом процессе: научно-практический комментарий статьи 90 Налогового кодекса Российской Федерации // Публично-правовые исследования. 2014. N 4.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена в ходе исследования N 14-05-0025 в рамках Программы "Научный фонд Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики" (НИУ ВШЭ)" в 2014-2015 годах и с использованием средств субсидии на государственную поддержку ведущих университетов Российской Федерации в целях повышения их конкурентоспособности среди ведущих мировых научно-образовательных центров, выделенной НИУ ВШЭ.

*(2) См.: Письмо ФНС России от 17 июля 2013 г. N АС-4-2/12837 "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками".

*(3) СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15.

*(4) СЗ РФ. 2002. N 23. Ст. 2102.

*(5) СЗ РФ. 1997. N 39. Ст. 4465.

*(6) Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru, 01.06.2015.

*(7) См., например: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. по делу N Ф04-682/2007(31673-А46-19).

*(8) См., например: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29 декабря 2005 г. N Ф03-А51/05-2/4552.

*(9) См., например: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. N Ф04-966/2006(20299-А45-40) по делу N А45-8436/05-48/22.

*(10) См.: например: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. N Ф04-966/2006(20299-А45-40) по делу N А45-8436/05-48/22; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-9750/2005(18846-А75-37).

*(11) См., например: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 января 2006 г. по делу N Ф04-9750/2005(18846-А75-37).

*(12) См.: Письмо ФНС России от 17 июля 2013 г. N АС-4-2/12837.

*(13) См., например: Постановление ФАС Поволжского округа от 5 апреля 2006 г. по делу N А49-8171/2005-135А/21.

*(14) Подробнее см.: Козырин А.Н., Семенча О.Ю. К вопросу о допустимости в налоговом процессе доказательств, полученных с участием понятых или свидетелей // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. N 9.

*(15) См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 марта 2012 г. по делу N А74-1519/2011.

*(16) См.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 5 мая 2010 г. N А70-8124/2009.

*(17) См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 июня 2006 г. N А52-6799/2005/2.