Ответственность за несоблюдение норм законодательства России о контролируемых иностранных компаниях (А.В. Крецу, журнал "Законы России: опыт, анализ, практика", N 8, август 2015 г.)

Ответственность за несоблюдение норм законодательства России о контролируемых иностранных компаниях*(1)

А.В. Крецу,

исследователь научно-учебной группы

"Сравнительное налоговое право"

Национального исследовательского университета

"Высшая школа экономики"

Журнал "Законы России: опыт, анализ, практика", N 8, август 2015 г.

С 1 января 2015 г. вступил в силу Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)"*(2), который ввел в законодательство понятие "контролируемая иностранная компания". Закон также установил ответственность за нарушение законодательства о контролируемых иностранных компаниях. Эти нововведения являются очень важными в процессе деофшоризации российской экономики и вписываются в цели и задачи государства в области налоговой политики.

В ст. 129.5 Налогового кодекса РФ устанавливается ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании. Данная статья была введена ФЗ от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ и вступила в силу с 1 января 2015 г.

В соответствии с п. 1 ст. 25.13 Налогового кодекса РФ контролируемой иностранной компанией признается иностранная организация, удовлетворяющая одновременно всем следующим условиям:

организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации;

контролирующим лицом организации являются организация и (или) физическое лицо, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

В настоящее время выделяется один вид ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании, а именно: неуплата или неполная уплата контролирующим лицом, являющимся налогоплательщиком - физическим лицом или организацией, сумм налога в результате невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании. Санкцией по данному виду ответственности является штраф в размере 20% от суммы неуплаченного налога в отношении прибыли контролируемой иностранной компании, подлежащей включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками - физическими лицами, налоговую базу по налогу на прибыль организаций для контролирующих лиц, являющихся налогоплательщиками - организациями, но не менее 100 тыс. руб.

Согласно п. 3 ст. 25.13 Налогового кодекса РФ контролирующим лицом иностранной организации признаются следующие лица:

физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации составляет более 25%;

физическое или юридическое лицо, доля участия которого в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10%, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации, в этой организации (для физических лиц - совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50%.

В соответствии с п. 3 ст. 3 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 129.5 Налогового кодекса РФ, осуществляется в следующем порядке:

а) при вынесении решений о привлечении к налоговой ответственности за налоговые периоды 2015-2017 гг. ответственность, предусмотренная ст. 129.5 Налогового кодекса РФ, не применяется;

б) при вынесении решений о привлечении к налоговой ответственности за налоговые периоды начиная с 2018 г. применяются положения ст. 129.5 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 129.3 и 129.5 Налогового кодекса РФ.

Ввиду того, что ст. 129.5 Налогового кодекса РФ была введена с 1 января 2015 г., а также из-за того, что за период 2015-2017 гг. налоговая санкция, предусмотренная ст. 129.5 Налогового кодекса РФ, не будет применяться, судебная практика по данной статье сформируется только начиная с 2018 г.

В ст. 129.6 Налогового кодекса РФ устанавливается ответственность за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомлении об участии в иностранных организациях.

В настоящее время выделяются два вида ответственности за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых иностранных компаниях, уведомления об участии в иностранных организациях, а именно:

Неправомерное непредставление в установленный срок контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях за календарный год или представление контролирующим лицом в налоговый орган уведомления о контролируемых иностранных компаниях, содержащего недостоверные сведения. Санкцией по данному виду ответственности является штраф в размере 100 тыс. руб. по каждой контролируемой иностранной компании, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения.

Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления об участии в иностранных организациях или представление уведомления об участии в иностранных организациях, содержащего недостоверные сведения. Санкцией по данному виду ответственности является штраф в размере 50 тыс. руб. в отношении каждой иностранной организации, сведения о которой не представлены либо в отношении которой представлены недостоверные сведения.

В соответствии с п. 1 ст. 25.14 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, в случаях и порядке, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, уведомляют налоговый орган о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) и о контролируемых иностранных компаниях, контролирующими лицами которых они являются.

Необходимо отметить что формы и форматы уведомления об участии в иностранных организациях и уведомления о контролируемых иностранных компаниях, а также порядок их заполнения и представления утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов по согласованию с Министерством финансов РФ.

В настоящее время имеются лишь формы и форматы сообщений об участии в иностранных организациях, предусмотренных ст. 23 Налогового кодекса РФ, а именно приказ ФНС России от 9 июня 2011 г. N ММВ-7-6/362@.

27 февраля 2015 г. на публичное обсуждение вынесена форма уведомления об участии в иностранных организациях, а именно ведомственный приказ "Об утверждении формы и формата уведомления об участии в иностранных организациях, а также порядка заполнения формы и порядка представления уведомления об участии в иностранных организациях в электронной форме".

Необходимо упомянуть, что в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется налогоплательщиками, признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с п. 3 ст. 25.14 Налогового кодекса РФ уведомление об участии в иностранных организациях представляется в срок не позднее одного месяца с даты возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации, являющегося основанием для представления такого уведомления. Уведомление о контролируемых иностранных компаниях представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором доля прибыли контролируемой иностранной компании подлежит учету у контролирующего лица. В случае, если после представления уведомления об участии в иностранных организациях основания для представления такого уведомления не изменились, повторные уведомления не представляются.

В соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ положения абз. 1 п. 3 ст. 25.14 части первой Налогового кодекса РФ применяются с 1 апреля 2015 г.

Согласно п. 4 ст. 25.14 Налогового кодекса РФ налогоплательщики представляют уведомления об участии в иностранных организациях и уведомления о контролируемых иностранных компаниях в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства). Налогоплательщики, отнесенные в соответствии со ст. 83 Налогового кодекса РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, представляют уведомления об участии в иностранных организациях и уведомления о контролируемых иностранных компаниях в налоговый орган по месту своего учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

В соответствии со ст. 126 Налогового кодекса РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст.ст. 119, 129.4 и 129.6 Налогового кодекса РФ.

Пункт 7 ст. 25.14 Налогового кодекса РФ устанавливает, что в случае обнаружения неполноты сведений, неточностей либо ошибок в заполнении представленного уведомления об участии в иностранных организациях или уведомления о контролируемых иностранных компаниях налогоплательщик вправе представить уточненное уведомление. В случае подачи уточненного уведомления до момента, когда налогоплательщик узнал об установлении налоговым органом факта отражения в уведомлении недостоверных сведений, налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной ст. 129.6 Налогового кодекса РФ.

Пункт 8 ст. 25.14 Налогового кодекса РФ предусматривает, что при наличии у налогового органа информации, свидетельствующей о том, что налогоплательщик является контролирующим лицом иностранной организации, но такое лицо не направило в налоговый орган уведомление, предусмотренное п. 2 ст. 25.14 Налогового кодекса РФ, в частности, в случаях, не указанных в п. 3 ст. 25.13 Налогового кодекса РФ, налоговый орган направляет этому налогоплательщику требование представить в течение 20 дней необходимые пояснения или представить уведомление, предусмотренное п. 2 ст. 25.14 Налогового кодекса РФ, в установленный налоговым органом срок.

В соответствии с п. 10 ст. 25.14 Налогового кодекса РФ налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно фактов, изложенных в требовании, направленном в соответствии с п.п. 8 и 9 ст. 25.14 Налогового кодекса РФ, вправе одновременно с пояснениями дополнительно представить в налоговый орган документы, свидетельствующие об отсутствии оснований для признания налогоплательщика контролирующим лицом иностранной организации. Налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при их отсутствии налоговый орган установит основания для признания налогоплательщика контролирующим лицом иностранной организации, должностное лицо налогового органа направляет этому налогоплательщику уведомление о контролируемых таким лицом иностранных компаниях для признания такого лица контролирующим (п. 11 ст. 25.14).

Лицо, которому было направлено уведомление, указанное в п. 11 ст. 25.14, вправе оспорить данное уведомление в суде в течение трех месяцев с даты получения уведомления. При этом указанное лицо уведомляет налоговый орган о таком факте в течение трех дней с момента подачи в суд соответствующего заявления. До вступления в законную силу судебного акта, принятого по результатам рассмотрения заявления об оспаривании уведомления, лицо, которому было направлено уведомление, не может быть признано контролирующим лицом иностранной организации. В случае, если лицо не оспорило направленное в его адрес уведомление о контролируемых им иностранных компаниях, такое лицо по истечении трех месяцев с даты получения указанного уведомления считается признавшим себя контролирующим лицом иностранной компании. При этом на указанное лицо распространяются положения Налогового кодекса РФ в отношении контролирующих лиц (п. 12 ст. 25.14).

Ответственность, предусмотренная ст. 129.6 Налогового кодекса РФ, возникнет только после того, как в судебном или досудебном порядке налогоплательщика признают контролирующим лицом иностранной организации.

Надо отметить что законодатель планомерно реформирует налоговую систему, делая это таким образом, чтобы это произвело как можно меньше потрясений. Ответственность вводится планомерно и поэтапно, это делается для того, чтобы дать налогоплательщикам время проанализировать нововведения и смягчить последствия для бизнеса. Данный подход является очень разумным, хотя многие могут справедливо указать на то, что реформы в данной сфере протекают слишком медленно, а отток капитала с каждым годом увеличивается.

Согласно п. 5 ст. 3 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ вне зависимости от условий, предусмотренных п.п. 2 и 3 ст. 246.2 Налогового кодекса РФ, иностранная организация не признается налоговым резидентом Российской Федерации, если в налоговом периоде либо предшествующих налоговых периодах в отношении такой иностранной организации принято решение акционеров (учредителей) о ликвидации и процедура ликвидации завершена до 1 января 2017 г.

Новые правила о контролируемых иностранных компаниях различают ситуации, когда компания вообще не является контролируемой или компания является контролируемой, но ее прибыль не облагается в РФ. В случае если компания является контролируемой, но ее прибыль не облагается налогом в РФ, у контролирующего лица остается административная нагрузка в виде подачи уведомлений о контролируемой иностранной компании. Налогоплательщикам необходимо учитывать эту особенность и четко квалифицировать свою собственную ситуацию.

В ст. 129.1 Налогового кодекса РФ устанавливается ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу. В п. 2.1 ст. 129.1 Налогового кодекса РФ введена ответственность за неправомерное непредставление (несвоевременное представление) налогоплательщиком - иностранной организацией (иностранной структурой без образования юридического лица) налоговому органу сведений, предусмотренных п. 3.2 ст. 23 Налогового кодекса РФ. Санкцией по данному виду ответственности является штраф в размере 100% от суммы налога на имущество организаций, исчисленного в отношении объекта недвижимого имущества, принадлежащего этой иностранной организации (иностранной структуре без образования юридического лица), которая не представила (несвоевременно представила) сведения, предусмотренные п. 3.2 ст. 23 Налогового кодекса РФ. При этом сумма штрафа исчисляется пропорционально доле участия в организации, сведения о которой не представлены (представлены несвоевременно), либо в случае невозможности определения доли участия лица в организации (иностранной структуре без образования юридического лица) пропорционально количеству участников.

Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ введена обязанность уведомлять налоговые органы о контролируемых иностранных компаниях.

В соответствии с п. 3.1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства физического лица в порядке и сроки, предусмотренные ст. 25.14 Налогового кодекса РФ:

о своем участии в иностранных организациях (в случае, если доля такого участия превышает 10%);

об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой (включая случаи, когда налогоплательщик выступает учредителем такой структуры или лицом, имеющим фактическое право на доход (прибыль) такой структуры в случае его распределения);

о контролируемых иностранных компаниях, в отношении которых они являются контролирующими лицами.

В ст. 126 Налогового кодекса РФ устанавливается ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. В п. 1.1 ст. 126 Налогового кодекса РФ введена ответственность за непредставление налоговому органу документов, предусмотренных п. 5 ст. 25.15 Налогового кодекса РФ, выразившееся в отказе контролирующего лица представить имеющиеся у него документы, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями. Санкцией по данному виду ответственности является штраф с контролирующего лица в размере 100 тыс. руб.

Согласно п. 5 ст. 25.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщик - контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании, с приложением следующих документов:

финансовая отчетность контролируемой иностранной компании за период, прибыль за который учтена при определении налоговой базы по налогу, в отношении которого представлена налоговая декларация, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы;

аудиторское заключение по финансовой отчетности контролируемой иностранной компании, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой контролируемой иностранной компании установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.

В соответствии с п. 5 ст. 4 Федерального закона от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 3 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)"*(3) действие положений пп. 1 и 2 п. 5 ст. 25.15 Налогового кодекса РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2015 г.

Статьей 3 Федерального закона от 6 апреля 2015 г. N 85-ФЗ "О внесении изменений в статью 219 части второй Налогового кодекса РФ и статью 4 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" установлено, что непредставление уведомления об участии в иностранных организациях по основаниям и в сроки, установленные ч.ч. 3 и 4 ст. 4 Федерального закона от 24 ноября 2014 г. N 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" не признается налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена п. 2 ст. 129.6 Налогового кодекса РФ.

Библиографический список

1. Гузанов К.А. Проблемы реализации Закона "О контролируемых иностранных компаниях" // Вестник арбитражной практики. 2015. N 1.

2. Козырин А.Н. Введение в российское налоговое право: учебное пособие. М.: Институт публично-правовых исследований, 2014.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена в ходе исследования N 14-05-0025 в рамках Программы "Научный фонд Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики" (НИУ ВШЭ)" в 2014-2015 годах и с использованием средств субсидии на государственную поддержку ведущих университетов Российской Федерации в целях повышения их конкурентоспособности среди ведущих мировых научно-образовательных центров, выделенной НИУ ВШЭ.

*(2) СЗ РФ. 2014. N 48. Ст. 6657.

*(3) СЗ РФ. 2015. N 24. Ст. 3377.