Правовые позиции Европейского суда по правам человека: право на уважение частной и семейной жизни и вопросы налогообложения (И.М. Попова, журнал "Законы России: опыт, анализ, практика", N 8, август 2015 г.)

Правовые позиции Европейского суда по правам человека: право на уважение частной и семейной жизни и вопросы налогообложения*(1)

И.М. Попова,

студентка магистерской программы

"Финансовое, налоговое и таможенное право"

Национального исследовательского университета

"Высшая школа экономики" (НИУ ВШЭ)"

Журнал "Законы России: опыт, анализ, практика", N 8, август 2015 г.

"Ни один человек не в состоянии жить

без корней - корней в крохотном оазисе

среди пустыни, в красной глиняной земле,

на горном скате, на каменистом берегу, на

городской улице. В черный суглинок, в болото,

в песок, в камень, в асфальт или в ковер

каждый человек глубоко пускает корни

для того, чтобы называть это место своим домом".

(Курт Воннегут. "Механическое пианино")

По какой причине из всего многообразия достойных цитат, которыми изобилуют произведения Курта Воннегута-мл., в качестве эпиграфа вынесена та, что свидетельствует о важности домашнего очага, а, скажем, не заповеди Боконона? Подобный выбор был продиктован темой данной работы: под правом на уважение частной и семейной жизни ст. 8 Конвенции о защите прав человека и основных свобод (далее - Европейская конвенция, Конвенция, ЕКПЧ) понимается довольно широкий спектр прав - уважение личной и семейной жизни, жилища и корреспонденции. Практика Европейского суда по правам человека (далее - Европейский суд, Страсбургский суд, ЕСПЧ, Суд) по данной тематике разнообразна, но довольно ограниченна в тех случаях, когда исследуются позиции Европейского суда, связанные со ст. 8 ЕКПЧ и вопросами налогообложения. Большая часть решений Суда, рассмотренных в настоящей работе, касается именно уважения и неприкосновенности жилища.

Исследуя проблемы соотношения налогообложения и уважения частной и семейной жизни, возникающие в практике Европейского суда, некоторые авторы приходят к выводу о необходимости исследования ст. 6 Европейской конвенции ("Право на справедливое судебное разбирательство")*(2). Безусловно, это утверждение разумно, вместе с тем нам не хотелось бы акцентировать внимание на процессуальных моментах, связанных с осуществлением правосудия, что выходит за рамки полномочий налоговых органов. Хотя это может значительно упростить процесс поиска судебной практики.

В данной работе мы постараемся раскрыть позиции Европейского суда по довольно серьезным и злободневным проблемам - принудительное исполнение налоговой обязанности и проведение контрольных мероприятий.

Принудительное исполнение налоговой обязанности

Решение ЕСПЧ по делу Rousk v. Sweden*(3), которое содержит пугающие подробности того, как принудительное исполнение налоговой обязанности нарушает право на уважение частной и семейной жизни, единственное в своем роде. Нам не удалось отыскать подобных решений, что, без сомнения, не может не внушать толику оптимизма.

"Началом конца" стал тот факт, что заявитель довольно длительный период времени не подавал налоговую декларацию и не уплачивал налог, и это не оставило равнодушным налоговый орган, который самостоятельно исчислил сумму подоходного налога. В результате неуплаты образовалась огромная задолженность, включавшая в себя недоимку и штрафы. К сожалению, единственным имуществом, пригодным для взыскания, оказался дом, в котором заявитель проживал со своей женой. В ходе многочисленных встреч представителей налоговых органов и господина Rousk было установлено, что заявитель уже несколько лет страдает от серьезной депрессии, проходил курс терапии, по этой причине он не смог подать налоговую декларацию и уплатить налог. Кроме того, была представлена медицинская справка о состоянии здоровья. Однако налоговые органы не были удовлетворены подобным объяснением, и дом заявителя был продан на открытых торгах.

Заявитель и его жена некоторый период времени сопротивлялись и не выезжали из своего, уже бывшего, дома. Тем не менее их вынудили это сделать. В процесс выселения были вовлечены профессиональные рабочие, которые выносили имущество: часть шла на продажу, а остальное (цветы, еда и т.д.) - признавалось мусором и отправлялось в утиль. Вещи, которые не могли быть вынесены из дома (например, кровать), разрушались и причислялись к мусору. Пожалуй, бессмысленно говорить, что национальные суды не поддержали заявителя, который обратился в Европейский суд с жалобой о нарушении ст. 1 Протокола N 1 и ст. 8 Европейской конвенции.

Особенностью применения доктрины свободы усмотрения в решениях ЕСПЧ, связанных со ст. 8 Конвенции, является акцент, сделанный на требовании "необходимости существования в демократическом обществе". Два других требования (вмешательство, предусмотренное законом, и законная цель), как правило, не рассматривались Судом.

Европейский суд в деле Rousk v. Sweden усмотрел нарушение прав заявителя, признав продажу дома не отвечающей требованию "необходимости". Мы склонны считать, что примененная аргументация выглядит здраво и объективно:

лишение налогоплательщика собственного дома - предельная форма вмешательства в его права;

вместе с тем ЕСПЧ допускает возможность продажи жилой недвижимости налогоплательщика при существовании недоимки по налогам, при этом его права не должны нарушаться;

выселение - мера, которая может быть применена только после решения всех спорных вопросов (так, в рассматриваемом деле выселение проходило в тот момент, когда рассматривалась апелляционная жалоба, связанная с законностью проведения данного процесса);

должны соблюдаться условия, при которых налогоплательщик не будет нести дополнительное финансовое бремя, касающееся поиска нового места жительства;

выселение налогоплательщика должно быть соразмерно тем целям, которые преследуют налоговые органы.

Таким образом, признавая продажу дома, в котором проживает налогоплательщик, в качестве источника погашения задолженности при принудительном исполнении налоговой обязанности допустимой, Европейский суд настаивает на соблюдении прав налогоплательщика и существовании дополнительных гарантий этих прав.

Проведение контрольных мероприятий

Основная часть решений Европейского суда, которые будут рассмотрены, касается процедуры обыска и изъятия, осуществляющихся в ходе проведения проверок. В частности, допустимости подобных мероприятий без санкции суда. Кроме того, развитие технологий выступает неким вызовом для ЕСПЧ (речь идет о признании информации, хранящейся в электронной форме, в качестве объекта, который может быть изъят в ходе проведения обыска).

Funke v. France*(4), Miailhe v. France*(5), Cremieux v. France*(6)

До реформ таможенного законодательства 1986 г. и 1989 г., которые были направлены на обеспечение защиты прав граждан, Таможенный кодекс Франции включал положение, предусматривающее проведение обысков жилых помещений и изъятие документов без санкции суда. Надо признать, довольно пугающая норма, ставшая катализатором обращений французских подданных в Европейский суд с жалобами о нарушении их права на уважение частной и семейной жизни. Нами были проанализированы три решения ЕСПЧ, которые объединяют основания направления жалобы, и предложенная Европейским судом аргументация. Для простоты понимания обстоятельств данных дел мы взяли в качестве основного одно из решений - Funke v. France.

Господин Funke являлся торговым представителем, деятельность которого привлекла пристальное внимание таможенных органов, подозревавших заявителя в возможных нарушениях законодательства о зарубежных финансовых операциях. В своей жалобе в Европейский суд господин Funke заявлял о нарушении ст. 8 Европейской конвенции, что было вызвано проведенным в его доме обыском. Каких-либо деталей в фабуле дела не содержится, указано лишь на время проведения обыска (с 10:30 до 15:00) и изъятые документы (заявления и чековые книжки из иностранных банков). Более подробно описаны обыски, проводившиеся в отношении заявителя по делу Cremieux v. France: обыски проходили в разных жилых помещениях (в доме заявителя в Париже, в доме его гражданской жены) ранним утром (с 7:00 и 8:00 часов утра), заявитель при этом находился в другом месте. В деле Miailhe v. France указано, что в результате проведенного обыска у заявителя были изъяты тысячи документов, из которых лишь некоторые соответствовали целям таможенных органов.

Как было указано ранее, таможенное законодательство Франции, действовавшее на момент описываемых событий (начало 80-х гг. XX в.), предусматривало возможность проведения обыска и изъятия без санкции суда. Конституционность данной нормы (все три заявителя ссылаются на несоответствие положения Таможенного кодекса Конституции Пятой республики) Европейский суд побоялся оспорить, сославшись на отсутствие подобных полномочий, что, безусловно, справедливо.

Вместе с тем ЕСПЧ так легко не отступился от идеи "необходимости существования в демократическом обществе". Признавая наличие серьезных трудностей в борьбе с оттоком капиталов и уклонением от уплаты налогов, Европейский суд отметил, что должны предусматриваться достаточные гарантии от злоупотреблений со стороны налоговых и таможенных органов. Аргументацию Суда можно представить следующим образом:

таможенные органы обладают большим объемом полномочий (нет ограничений по видам, времени, количеству и сроку проведения проверок);

вместе с тем существующие незначительные ограничения едва ли применимы без судебного вмешательства.

Кроме того, Европейский суд добавил ряд важных замечаний:

недопустимо изъятие документов, не отвечающих целям, которые преследуются таможенными органами при осуществлении проверки (Miailhe v. France);

для правомерного проведения обысков необходимо прямое обвинение в нарушении соответствующего валютного и финансового законодательства (Funke v. France).

Societe Colas Est and Others v. France*(7)

Ключевые фигуры рассматриваемого дела - юридические лица, в отношении которых, как и в предыдущем решении, были проведены обыски и изъяты документы. Вместе с тем мы делаем значительное допущение, включая в статью анализ этого дела, так как субъектами, проводившими проверку юридических лиц, выступили инспекторы Управления по конкуренции, делам потребителей и предупреждению мошенничества (Department for Competition, Consumer Affairs and Fraud Prevention, Direction generale de la concurrence, de la consommation et de la repression des fraudes). Основанием такого допущения стала нормативная база, на которую ссылались инспекторы при проведении проверки, - Ордонанс 1945 г. о расследованиях, уголовном преследовании и пресечении преступлений в сфере экономики, предусматривающий проведение обыска и изъятие документов без санкции и надзора суда. Действие данной нормы распространялось, помимо инспекторов Управления, на налоговые органы, что объясняет включение правовых позиций Европейского суда по этому делу.

Казалось бы, каким образом ст. 8 Европейской конвенции ("Право на уважение частной и семейной жизни") может распространяться на юридических лиц? Ответ кроется в одном из защищаемых Конвенцией прав - уважение жилища. Позиция Европейского суда такова: данное право в отношении организаций трансформируется в уважение помещений штаб-квартиры, местных представительств и торговых помещений*(8).

Обстоятельства дела Societe Colas Est and Others v. France не слишком отличаются от рассмотренных ранее случаев: на территории заявителей был осуществлен обыск без согласования с руководством компаний и без санкции суда, кроме того, было изъято большое количество документов, послуживших основой для привлечения заявителей к ответственности. Национальные суды остались глухи к жалобам заявителей, у которых не было иного выхода, кроме обращения в Европейский суд.

Как и в предыдущих делах, в данном решении ЕСПЧ акцентировал внимание на последнем элементе доктрины свободы усмотрения - "необходимости существования в демократическом обществе". Аргументация также имеет некоторые общие черты:

в данном случае необходимо использовать узкую трактовку свободы усмотрения;

для правомерности осуществления контрольных мероприятий необходимы более серьезные гарантии прав юридических лиц;

проведенный обыск и изъятие документации не соразмерны заявленным целям, которые преследовались инспекторами.

На последнем моменте нам хотелось бы остановиться и провести разделительную черту: основная цель проведения контрольных мероприятий инспекторов Управления по конкуренции, делам потребителей и предупреждению мошенничества - предотвращение сокрытия доказательств нарушения законодательства о конкуренции. Полагаем, в случае уклонения от уплаты налогов решение ЕСПЧ могло иметь несколько отличный итог. Косвенным подтверждением данного вывода является более позднее решение Европейского суда по делу Bernh Larsen Holdings As and Others v. Norway, в котором налоговые органы наделяются широкой свободой усмотрения в вопросах проведения обыска и изъятия.

Bernh Larsen Holdings As and Others v. Norway*(9)

Перипетии взаимоотношений между участниками рассматриваемого дела заслуживают отдельного изложения: поводом для "противостояния" главных действующих лиц - норвежской компании Bernh Larsen Holding AS (далее - B.L.H.) и налогового органа города Берген (ligningskontor) - послужило требование налоговой администрации предоставить зеркальную копию базы данных с сервера, который содержал информацию о счетах налогоплательщика. Проблема заключалась в том, что компания B.L.H. арендовала сервер, имеющиеся на нем сведения принадлежали также двум другим заявителям - Kver AS (собственник сервера) и Increased Oil Recovery AS. В результате переговоров компаний и представителей налогового органа был достигнут компромисс, согласно которому резервная лента, содержавшая не только данные о счетах компаний, но и личную информацию работников (частную переписку, документы), передавалась налоговому органу и опечатывалась до того момента, пока не будет вынесено решение по жалобе налогоплательщиков. Дальнейшие события развивались не в пользу заявителей: в отношении компаний Kver AS и Increased Oil Recovery AS были начаты налоговые проверки, а поданная жалоба отклонена. После прохождения национальных судебных инстанций заявители обратились в Европейский суд с жалобой о нарушении ст. 8 Европейской конвенции.

Напрямую норвежское законодательство не называет сведения, хранящиеся на серверах, в качестве объекта, который может быть изъят в ходе проведения налоговой проверки. Тем не менее ЕСПЧ решил, что данный тип хранения информации подпадает под формулировку "имеющий значение для налогообложения". Европейский суд согласился с мнением Верховного суда Норвегии, который расширил объем прав налоговых органов до изъятия электронных документов при проведении налоговой проверки. При всей противоречивости позиции ЕСПЧ в рассматриваемом деле нельзя отказать в разумности и целесообразности подобного допущения: современные реалии таковы, что сопроводительная деятельность хозяйствующих субъектов немыслима без использования технологий, в том числе при хранении информации.

Кроме того, для целей настоящей статьи большой интерес представляет аргументация Европейского суда, использованная при рассмотрении вопроса изъятия сервера, содержащего, помимо интересующей налоговые органы информации, личные документы и переписку работников компаний, подвергшихся налоговой проверке. ЕСПЧ использовал излюбленную доктрину свободы усмотрения для разрешения данной проблемы. Суд не увидел в действиях налоговой администрации нарушения прав заявителей, подкрепив свою позицию следующими выводами:

в отношении налогоплательщиков-организаций применяется широкая свобода усмотрения;

национальное законодательство Норвегии не возлагает на налоговые органы обязанности, связанной с определением природы документа, подлежащего проверке;

заявители были уведомлены о проведении налоговой проверки, обязаны произвести подготовительные действия: разделить информацию, хранящуюся на сервере.

Позиция ЕСПЧ довольно спорная: применяя широкую трактовку доктрины свободы усмотрения в отношении формального заявителя (организаций), Европейский суд, вероятно, недостаточно четко определил тех лиц, чьи права были нарушены действиями сотрудников налоговой администрации, - физических лиц, работников заявителей. Очевидна вина работодателей, не защитивших в полной мере права своих служащих, гарантированные ст. 8 Европейской конвенции. Вместе с тем, полагаем, налоговые органы обладают законными рычагами давления на налогоплательщиков, применение которых способствует добросовестному поведению последних. В данном деле - дифференциации информации, хранящейся на сервере.

Таким образом, анализ решения по делу Bernh Larsen Holdings As and Others v. Norway позволяет сделать следующие выводы:

при изъятии документов в ходе проведения налоговой проверки полномочия представителей налогового органа подлежат расширительному толкованию;

совместное использование электронных носителей и серверов должно предполагать разделение информации между пользователями, в том числе особый порядок ведения архивов работников.

X v. Belgium*(10)

Идея информирования государства о целях, на которые будет потрачен полученный физическим лицом доход, кажется абсурдной, напоминающей период, когда родители проявляют вполне уместный интерес к карманным расходам своих детей. Или, что еще хуже, эпизод, который с легкостью мог оказаться в романах-антиутопиях Олдоса Хаксли и Джорджа Оруэлла. Тем не менее подобный случай был рассмотрен Комиссией по правам человека в решении по делу X v. Belgium. Оно, безусловно, значительно отличается от предыдущих решений, но в данном случае налоговые органы с таким остервенением использовали свои контрольные полномочия, что мы не видели иного выхода, кроме как включить анализ этого дела в статью.

Заявитель, продав принадлежавшую ему собственность, оказался владельцем значительной суммы денежных средств, к которой свой неуемный интерес проявили налоговые органы, потребовавшие объяснения дальнейшей судьбы этого дохода. Х. указал, что часть денежных средств он вложил в собственную фирму, а оставшуюся сумму собирается инвестировать в другие проекты. Последующее развитие событий заставляет задуматься об адекватности сотрудников налоговых органов: не удовлетворившись пояснениями, налоговые органы решили обложить налогом предполагаемый доход от той части денежных средств, которые не были вложены в собственную фирму заявителя. Потрясает еще одно обстоятельство: жалоба заявителя была отклонена властями, основанием чему послужил рапорт одного из инспекторов налоговых органов, центральное место в котором занимали характер и образ жизни заявителя. Национальные суды Бельгии не поддержали Х. в том, что обязанность дать информацию относительно дальнейшей судьбы полученного дохода заставляет его раскрыть наиболее сокровенные моменты частной жизни. По этой причине заявитель обратился в Европейский суд с жалобой о нарушении ст. 8 Европейской конвенции.

Жалоба была рассмотрена Европейской комиссией по правам человека, которая акцентировала свое внимание на проблеме необходимости применения налоговыми органами подобных мер в демократическом обществе. Оправдание действий властей сводилось к следующим аргументам:

оставшаяся у заявителя сумма была значительной;

Х. не оспаривает замечания о его частной и семейной жизни, сделанные налоговым инспектором и повлиявшие на действия налоговых органов;

действия налоговых органов соизмеримы преследуемым целям - предотвращение мошенничества и уклонения от уплаты налогов.

Сказать, что обоснование признания жалобы недопустимой является скудным и бессмысленным, пожалуй, приравнивается к слабоумию: слишком уж мягко. Подобное решение мы склонны объяснить датой его вынесения - 1982 г. Почти по Оруэллу.

Выводы

- Принадлежали ли вы когда бы то ни

было к Обществу сторонников вооруженного восстания?

Мунка Ду отрицательно машет головой.

- А к лгунам, проповедующим права человека?

Мунка Ду машет головой.

(Бертольд Брехт. "Турандот, или Конгресс обелителей")

Исследование решений Европейского суда по делу Rousk v. Sweden и X v. Belgium заставляет задуматься о выражении "лгуны, проповедующие права человека". Пожалуй, лучший способ оценить справедливость данного утверждения - это подведение итогов:

применяя доктрину свободы усмотрения в делах, затрагивающих ст. 8 Европейской конвенции и вопросы налогообложения, ЕСПЧ более детально исследует требование "необходимости существования в демократическом обществе";

Европейский суд допускает возможность продажи жилой недвижимости налогоплательщика при существовании недоимки по налогам, вместе с тем должны соблюдаться права налогоплательщика и существовать дополнительные гарантии этих прав;

процедура проведения обыска и изъятия должна быть регламентирована, в определенных случаях - санкционирована судом;

вмешательство в права налогоплательщиков должно быть соразмерно тем целям, которые преследуются при проведении проверки налогоплательщика;

полномочия налоговых органов, осуществляющих контрольные мероприятия, подлежат расширительному толкованию.

Библиографический список

1. Baker Ph. Taxation and Human Rights // Gray's Inn Tax Chambers Review. 2001. Vol. 1. N 1.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Статья подготовлена в ходе исследования N 14-05-0039 в рамках Программы "Научный фонд Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики" (НИУ ВШЭ)" в 2014-2015 годах и с использованием средств субсидии на государственную поддержку ведущих университетов Российской Федерации в целях повышения их конкурентоспособности среди ведущих мировых научно-образовательных центров, выделенной НИУ ВШЭ.

*(2) Baker Ph. Taxation and Human Rights // Gray's Inn Tax Chambers Review. 2001. Vol. 1. N 1. C. 15.

*(3) "Rousk v. Sweden" от 25.07.2013; app N 27183/04 // HUDOC Database - Mode of access // http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages/search.aspx?i=001-123422.

*(4) "Funke v. France" от 25.02.1993; app N 10828/84 // HUDOC Database - Mode of access // http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages/search.aspx?i=001-57809.

*(5) "Miailhe v. France" от 25.02.1993; app N 12661/87 // HUDOC Database - Mode of access // http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages/search.aspx?i=001-57811.

*(6) "Cremieux v. France" от 25.02.1993; app N 11471/85 // HUDOC Database - Mode of access // http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages/search.aspx?i=001-57805.

*(7) "Sociyty Colas Est and Others v. France" от 16.04.2002; app N 37971/97 // HUDOC Database - Mode of access // http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages/search.aspx?i=001-60431.

*(8) Подробнее см.: "Chappell v. the United Kingdom" от 30.03.1989, app N 10461/83; "Cossey v. the United Kingdom" от 27.09.1990, app N 10843/84; "Niemietz v. Germany" от 16.12.1992, app N 13710/88.

*(9) "Bernh Larsen Holdings As and Others v. Norway" от 24.11.2009; app N 24117/08 // HUDOC Database - Mode of access // http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages/search.aspx?i=001-112833.

*(10) "X v. Belgium" от 07.12.1982; app N 9804/82 // HUDOC Database - Mode of access // http://hudoc.echr.coe.int/sites/eng/pages/search.aspx?i=001-74327.