"Нюансы материальной выгоды работников с полученных займов" (интервью с С.В. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса) (Д. Ефименко, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2015 г.)

"Нюансы материальной выгоды работников с полученных займов"
(интервью с С.В. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса)

Беседу провел

Д. Ефименко,

эксперт по финансовому законодательству

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 9, сентябрь 2015 г.

Многие компании используют практику выдачи займов своим работникам или учредителям. Глава 23 Налогового кодекса предусматривает основания, при которых в налоговую базу физического лица по НДФЛ включаются доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Действующим правилам налогообложения материальной выгоды и предстоящим изменениям в них посвящено интервью с Сергеем Викторовичем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

Сергей Викторович, каким образом у заемщика - физического лица может возникать облагаемый НДФЛ доход?

Сами по себе суммы выдачи и погашения займа не создают расходов и доходов, учитываемых для целей налогообложения. Однако иногда получение физическим лицом даже возмездного займа (кредита) может приводить к возникновению у него специального вида дохода - материальной выгоды. Она выражается в том, что заемщик пользуется заемными (кредитными) средствами бесплатно или за процент меньший, чем предусмотрено Налоговым кодексом *(1).

Подобный способ налогообложения, когда лицу в законодательном порядке фактически вменяется доход, является примером противодействия случаям получения необоснованной налоговой выгоды.

Если заем выдан физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, другому физическому лицу, то материальной выгоды у получателя не возникает?

Заимодавцем по договору может являться как физическое, так и юридическое лицо. Но согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса материальная выгода может возникать только при выдаче займа организацией или индивидуальным предпринимателем (далее - ИП).

Не возникает материальная выгода у физического лица при получении займа:

- от физического лица, не являющегося ИП;

- физического лица, являющегося ИП, но выдавшего заем вне рамок осуществления предпринимательской деятельности.

А если получатель займа - ИП?

У индивидуального предпринимателя - заемщика также может возникать доход от экономии на процентах*(2).

Влияет ли на порядок налогообложения материальной выгоды то обстоятельство, что физическое лицо - заемщик является иностранцем?

Если иное не установлено международным договором, гражданство физического лица на налогообложение не влияет. Важен налоговый статус получателя займа и лица, выдавшего заем. Материальная выгода является объектом налогообложения для физических лиц - налоговых резидентов.

Если заем выдан российской организацией или российским ИП, то доход, возникший в результате экономии на процентах за пользование физическим лицом - нерезидентом заемными средствами, относится к доходам от источников в России и будет облагаться НДФЛ в России.

На что нужно обратить внимание компаниям при выдаче займов своим учредителям или работникам?

Договор займа считается заключенным с момента передачи заемщику денег*(3). Когда заем выдает организация или ИП, то договор должен быть заключен в письменной форме*(4).

На сумму денежных средств, переданных по договору займа, начисляются проценты исходя из размера, указанного в договоре. Если их размер не установлен, то проценты начисляются по ставке рефинансирования Банка России, которая действует на день уплаты заемщиком суммы долга или его части*(5).

С 2015 года проценты по долговым обязательствам признаются в доходах и расходах организаций в фактическом размере, за исключением процентов по контролируемым сделкам*(6).

Контролируемой сделкой может быть признан договор займа, например, между организацией и физическим лицом - ее учредителем с долей участия последнего более 25 процентов. Для признания сделки между российскими взаимозависимыми лицами контролируемой нужно, чтобы сумма по всем сделкам между указанными лицами за календарный год превысила 1 миллиард рублей*(7).

Если совершается контролируемая сделка, проценты в которой выходят за пределы, установленные пунктом 1.2 статьи 269 Налогового кодекса (например, для сделок в рублях на период с 01.01.2015 по 31.12.2015 - от 0 до 180% ключевой ставки Банка России, начиная с 01.01.2016 - от 75 до 125% ключевой ставки Банка России), то как процентные расходы, так и процентные доходы по такой сделке будут рассчитываться исходя из рыночных цен. Когда не удается обосновать, что ставка процента по выданному займу находится в интервале рыночных цен по сделкам, заключенным на сопоставимых условиях, организации придется включить в доходы "не полученные" от физического лица проценты.

Как определяется база по НДФЛ с материальной выгоды?

Налоговая база по материальной выгоде определяется в зависимости от валюты займа.

Для займа, выраженного в рублях, налоговая база (сумма процентов) рассчитывается как разница между 2/3 ставки рефинансирования Центрального банка РФ (далее - ЦБ РФ) и ставкой процента по договору, умноженная на непогашенную сумму займа.

С 14 сентября 2012 года ставка рефинансирования составляет 8,25 процента. Следовательно, материальная выгода возникает при ставке по договору займа меньше 5,5 процента.

Когда заем получен в валюте любой другой страны, то налоговая база возникает, если имеется разница между суммой процентов за пользование заемными средствами, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, и суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

А если ставка рефинансирования изменилась?

В расчете налоговой базы используется ставка рефинансирования Банка России, установленная на дату фактического получения дохода налогоплательщиком.

Если ставка рефинансирования становится ниже или выше, то на новую дату получения дохода расчет производится исходя из новой процентной ставки. Налоговая база за истекшие периоды не пересчитывается.

Как считают базу по НДФЛ в ситуации, когда физическое лицо получило беспроцентный заем?

При беспроцентном займе налоговая база будет равна произведению 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ и суммы задолженности.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса дата получения дохода в виде материальной выгоды - это даты уплаты процентов, в том числе даты их капитализации (даты включения процентов в сумму основного долга).

Датой фактического получения физическим лицом доходов в виде материальной выгоды по беспроцентному займу следует считать соответствующие даты возврата средств*(8). Иными словами, если физическое лицо в 2015 году не производит возврат задолженности по беспроцентному займу или не выплачивает проценты по процентному займу и при этом решение о списании задолженности не принято, то отсутствует доход, о котором организация обязана представлять сведения в налоговую инспекцию по месту своего нахождения*(9).

Но с 2016 года ситуация изменится.

Какие изменения произойдут в налогообложении доходов в виде материальной выгоды в следующем году?

С 2016 года датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах будет признаваться последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства*(10). При этом Налоговый кодекс не предусматривает переходных положений по долговым обязательствам, возникшим до 2016 года. Это означает, что первой датой получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами по договорам займа, в том числе по беспроцентным займам, выданным до 2016 года, будет 31 января 2016 года, второй датой - 29 февраля 2016 года и так далее на каждый последний день каждого месяца в течение всего срока пользования займом.

Долговое обязательство может прекратиться (исполнением, прощением долга и другими способами) не в последний день месяца. Налоговый кодекс также не предусматривает расчет материальной выгоды за период с последнего дня истекшего месяца до даты прекращения обязательства. Получается, что если заем, скажем, получен первого числа месяца и погашен в день, предшествующий последнему числу месяца, налоговая база не определяется.

Выгода возникает во всех случаях предоставления займа по льготным ставкам?

Помимо размера процентов, налогообложение зависит от того, на какие цели израсходован заем.

Не облагается НДФЛ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, потраченными на приобретение жилья в Российской Федерации, включая земельные участки под жилье.

Освобождение от налогообложения применяется при наличии у физического лица права на получение имущественного налогового вычета. Данное право подтверждается налоговой инспекцией путем выдачи физическому лицу уведомления, форма которого утверждена ФНС России*(11).

Освобождение материальной выгоды от обложения НДФЛ действует в том числе:

- когда имущественный вычет еще не начал использоваться;

- имущественный вычет по приобретенному на заемные средства жилью полностью получен, а заем продолжает погашаться*(12).

А если физическое лицо получило уведомление после того, как с материальной выгоды за пользование заемными средствами был исчислен и удержан налог?

Тогда у него образуется излишне удержанный НДФЛ за предшествующий период пользования заемными средствами. Порядок зачета, возврата налога в такой ситуации нормами законодательно четко не урегулирован. В частности, статья 231 Налогового кодекса предписывает налогоплательщику обращаться за возвратом излишне удержанного налога к налоговому агенту.

Однако существует точка зрения, что для налогового агента суммы, удержанные до представления уведомления о праве на получение имущественного налогового вычета, не являются излишне удержанными. Поэтому за возвратом излишне уплаченных сумм, в том числе с дохода в виде материальной выгоды, физическому лицу следует обращаться в налоговую инспекцию по месту жительства. Статьей 78 Налогового кодекса срок обращения за зачетом (возвратом) суммы излишне уплаченного НДФЛ ограничен тремя годами.

Нужно ли работнику-заемщику для освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды ежегодно представлять в компанию, где он трудится, подтверждение права на имущественный вычет, если договор займа заключен на несколько лет?

Если организацией-заимодавцем получено подтверждение наличия у работника права на имущественный налоговый вычет, то в последующих налоговых периодах представление нового подтверждения не требуется.

В ситуации, когда на взятые в долг у компании деньги работник покупает жилье, должен ли размер займа совпадать с размером средств, израсходованных на приобретение жилья?

Не обязательно. Но если стоимость жилья меньше суммы займа, то в отношении процентов, исчисленных с разницы между суммой займа и суммой расходов на приобретение жилья, может возникать материальная выгода.

Если имущественный вычет предоставлен налогоплательщику в пределах установленного лимита, а фактические расходы на приобретение (строительство) жилья, приобретение земельных участков этот лимит превысили, освобождение от НДФЛ применяется ко всей сумме материальной выгоды.

Сергей Викторович, давайте рассмотрим случай, когда договором займа предусмотрено, что при нарушении срока возврата наступает ответственность в виде процентов за просрочку исполнения. При этом начисление процентов по договору займа прекращается. Будет ли в этих условиях материальная выгода у физического лица?

Договор может предусматривать, что в связи с несвоевременным внесением платежа в погашение долга и (или) процентов организация вправе досрочно потребовать возврата займа и причитающихся процентов за кредит. При предъявлении требования о досрочном возврате начисление процентов за пользование денежными средствами прекращается. Дальнейшее пользование заемщиком денежными средствами является внедоговорным.

Статьи 811 и 395 Гражданского кодекса предусматривают начисление процентов, выступающих мерой ответственности за просрочку денежного обязательства (штрафных санкций, начисляемых на сумму не погашенного в срок кредита). Минфин России в своих разъяснениях указывает, что материальная выгода в отношении указанных процентов не определяется*(13).

В связи с тяжелым финансовым положением заемщика организация принимает решение изменить размер процентной ставки по договору задним числом или простить задолженность работника по займу. Надо ли рассчитывать материальную выгоду?

Изменениями к договору можно прекратить начисление процентов по займу либо снизить процентную ставку. Стороны вправе распространить действие изменений на предшествующий период. При этом получается, что в результате таких изменений с заемщика снимается обязанность уплаты начисленных процентов. Такие условия соглашения, применяемые в отношении обязательств заемщика, существовавших до его подписания, носят характер прощения долга заемщику.

По мнению контролирующих органов*(14), у физического лица - заемщика возникает доход в размере суммы процентов, начисленных до даты заключения соглашения, или в сумме прощаемой задолженности. С работника снимается обязанность по возврату и появляется возможность распоряжаться денежными средствами по своему усмотрению. Тем самым возникает облагаемый НДФЛ доход в размере соответствующей суммы прощенных процентов (прощенной задолженности).

А если после установленного срока возврата заем так и не был возвращен? Какие налоговые последствия наступят, если компания не будет предпринимать меры по взысканию с работника долга?

После истечения срока исковой давности и списания указанной задолженности с баланса как безнадежной у работника возникнет доход в сумме списанной задолженности. С 2016 года об этом прямо будет сказано в подпункте 5 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса*(15).

По какой налоговой ставке облагается НДФЛ доход от экономии на процентах?

Сумма экономии на процентах, полученная налоговым резидентом, облагается по ставке 35 процентов*(16). То есть если физическое лицо не имеет права на получение имущественного налогового вычета, в том числе если такой вычет уже был ему предоставлен ранее в связи с приобретением иного объекта недвижимости, то его доход, полученный в виде материальной выгоды, облагается по ставке 35 процентов.

Для налоговых нерезидентов ставка составляет 30 процентов*(17).

Если заем выдан работнику, то в какой срок должен быть удержан НДФЛ с материальной выгоды?

Организация, выдавшая беспроцентный заем или заем с льготными ставками, признается налоговым агентом. Поэтому с суммы материальной выгоды она должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог.

Материальная выгода рассчитывается на дату получения дохода налогоплательщиком. Но собственно в день уплаты процентов или возврата работником суммы займа (его части) (а с 2016 г. в последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства) организация может не выплачивать доход, из которого мог бы быть удержан НДФЛ с материальной выгоды.

Исчисленная сумма налога с дохода в виде материальной выгоды должна быть удержана из первого последующего дохода, выплаченного в денежной форме. Например, работодатель может это сделать при выплате заработной платы, но в размере, не превышающем 50 процентов суммы выплаты.

Если же в 2015 году выплаты денежных средств не будет, то налоговому агенту следует сообщить об исчисленной, но не удержанной сумме налога физическому лицу и, не позднее 1 марта 2016 года, - в налоговую инспекцию*(18).

Сведения о полученном физическим лицом доходе нужно отражать в справке по форме 2-НДФЛ *(19).

При таких обстоятельствах физическое лицо уплачивает налог самостоятельно*(20).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) П. 2 ст. 212 НК РФ

*(2) Ст. 11, 207, 212 НК РФ

*(3) Ст. 807 ГК РФ

*(4) П. 3 ст. 23, ст. 808 ГК РФ

*(5) Ст. 809 ГК РФ

*(6) Ст. 269 НК РФ

*(7) Подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ

*(8) Письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-04-07-01/21

*(9) Письмо Минфина России от 08.06.2012 N 03-04-06/4-163

*(10) Подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ (в ред. Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ)

*(11) Форма по КНД 1120115, утв. приказом ФНС России от 14.01.2015 N ММВ-7-11/3@

*(12) Письмо Минфина России от 14.09.2010 N 03-04-06/6-212

*(13) Письмо Минфина России от 13.11.2012 N 03-04-06/4-317

*(14) Письмо Минфина России от 28.06.2013 N 03-04-05/24715

*(15) В ред. Федерального закона от 02.05.2015 N 113-Ф3

*(16) П. 2 ст. 224 НК РФ

*(17) П. 3 ст. 224 НК РФ

*(18) П. 5 ст. 226 НК РФ (в ред. Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ)

*(19) Утв. приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@

*(20) Ст. 228, 229 НК РФ