Вопрос: По решению суда муниципальному казенному образовательному учреждению необходимо произвести выплаты в пользу физического лица в счет утраченного заработка за время вынужденного прогула, возместить моральный вред и оплатить госпошлину. В судебном решении суммы НДФЛ отдельно не выделены. Подлежат ли данные суммы обложению НДФЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2015 г.)

По решению суда муниципальному казенному образовательному учреждению необходимо произвести выплаты в пользу физического лица в счет утраченного заработка за время вынужденного прогула, возместить моральный вред и оплатить госпошлину. В судебном решении суммы НДФЛ отдельно не выделены.

Подлежат ли данные суммы обложению НДФЛ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Сумма возмещения морального вреда, выплаченная в связи с неправомерными действиями работодателя, является компенсационной выплатой и не подлежит обложению НДФЛ. Сумма денежных средств в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула, взысканная по решению суда с организации-работодателя в пользу ее работника, подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Вопрос об обложении НДФЛ сумм возмещения судебных расходов, понесенных физическим лицом (в том числе госпошлины), является спорным.

2. Если при вынесении решения суд не производит разделения сумм, причитающихся физическому лицу и подлежащих удержанию с физического лица, работодатель обязан выплатить физическому лицу именно ту сумму, которая указана в решении суда, без удержания НДФЛ.

3. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. В случае, если никаких выплат, кроме рассматриваемых, в пользу физического лица работодатель не производит, удержание суммы НДФЛ оказывается невозможным. В такой ситуации работодатель, как налоговый агент, обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором были произведены выплаты по решению суда, письменно сообщить физическому лицу и налоговому органу о невозможности удержать НДФЛ.

Обоснование вывода:

Доходы, облагаемые НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Перечень выплат, освобождаемых от налогообложения, содержится в ст. 217 НК РФ, данный перечень является закрытым.

1. Госпошлина

Согласно ч. 1 ст. 88 ГПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела. В соответствии с ч. 1 ст. 98 ГПК РФ стороне, в пользу которой состоялось решение суда, суд присуждает возместить с другой стороны все понесенные по делу судебные расходы, за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 ст. 96 ГПК РФ. В соответствии с положениями ст. 393 ТК РФ при обращении в суд с иском по требованиям, вытекающим из трудовых отношений, работники освобождаются от оплаты пошлин и судебных расходов.

Суммы возмещения понесенных физическим лицом судебных расходов не включены в содержащийся в п. 3 ст. 217 НК РФ перечень компенсационных выплат, не подлежащих обложению НДФЛ. В связи с этим, по мнению Минфина России, такие выплаты подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 02.04.2012 N 03-04-05/3-411, от 20.12.2011 N 03-04-06/3-351, от 07.12.2011 N 03-04-05/3-1008, от 28.09.2011 N 03-04-05/3-693, от 14.09.2011 N 03-04-06/6-221, от 29.08.2011 N 03-04-05/3-611, от 20.06.2011 N 03-04-06/8-145, от 08.04.2009 N 03-04-06-01/85, от 19.11.2007 N 03-04-06-01/386, ФНС России от 04.04.2006 N 04-1-04/190).

Однако суды зачастую занимают по этому вопросу иную позицию: так, например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 02.08.2010 N А29-10481/2009 высказал мнение о том, что физическое лицо, которому организация возмещает судебные расходы, не получает в связи с этим дохода, а лишь компенсирует свои расходы в сумме, указанной в решении суда. Поэтому компенсация судебных расходов не может быть признана доходом работника в соответствии со ст. 41 НК РФ, а следовательно, не подлежит обложению НДФЛ. К аналогичному выводу пришел также ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 24.01.2011 N А27-4701/2010.

Последняя позиция представляется нам более обоснованной, поскольку возмещение работнику судебных расходов на основании решения суда едва ли может рассматриваться как получение экономической выгоды (ст. 41 НК РФ) - имеет место лишь восстановление положения, имевшего место до начала судебного процесса. В то же время, если организация будет придерживаться данной точки зрения, существует вероятность возникновения разногласий с налоговыми органами.

2. Моральный вред

Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены ТК РФ, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами. Возмещение работнику морального вреда производится работодателем в соответствии со ст. 237 ТК РФ, согласно которой моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора. В случае возникновения спора факт причинения работнику морального вреда и размеры его возмещения определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба.

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

По мнению Минфина России, сумма возмещения морального вреда, выплаченная в связи с неправомерными действиями работодателя, является компенсационной выплатой, на которую распространяются положения п. 3 ст. 217 НК РФ. Соответственно, такая выплата НДФЛ не облагается (письма Минфина России от 15.03.2012 N 03-04-06/3-62, от 28.11.2008 N 03-04-05-01/450, от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7, от 19.11.2007 N 03-04-06-01/386, от 10.04.2006 N 03-05-01-05/53, ФНС России от 04.04.2006 N 04-1-04/190, письмо УФНС по г. Москве от 29.08.2007 N 28-11/082354@). Поддерживают данную позицию и суды (постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2008 N 11АП-2896/2008, ФАС Московского округа от 06.04.2009 N КА-А40/2403-09, ФАС Поволжского округа от 15.06.2004 N А65-17944/2003-СА1-19, ФАС Уральского округа от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3).

3. Средний заработок за время вынужденного прогула

Согласно ст. 394 ТК РФ в случае признания увольнения работника незаконным орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику компенсации в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула.

Как было сказано выше, исчерпывающий перечень выплат, освобождаемых от налогообложения, содержится в ст. 217 НК РФ. Суммы среднего заработка за время вынужденного прогула в вышеуказанный перечень не включены. Следовательно, сумма денежных средств в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула, взысканная по решению суда с организации-работодателя в пользу ее работника, подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 03.04.2012 N 03-04-06/3-93, от 05.04.2010 N 03-04-05/10-171, а также письмо ФНС России от 16.11.2011 N ЕД-3-3/3745).

Обязанности налогового агента

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата НДФЛ осуществляются в соответствии со ст.ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ, то есть выполнить функции налогового агента (п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Следует учитывать, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (п.п. 4, 9 ст. 226 НК РФ).

Каких-либо особенностей выполнения функций налогового агента при выплате налогоплательщикам сумм дохода на основании решения суда нормы главы 23 НК РФ не устанавливают (письмо Минфина России от 20.09.2013 N 03-04-06/39111).

В то же время в силу ч. 2 ст. 13 ГПК РФ вступившие в законную силу судебные постановления, а также законные распоряжения, требования, поручения, вызовы и обращения судов являются обязательными для всех без исключения органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений, должностных лиц, граждан, организаций и подлежат неукоснительному исполнению на всей территории РФ. Это означает, что организация обязана выплатить физическому лицу именно ту сумму, которая указана в решении суда.

С учетом данного требования специалисты финансового и налогового ведомств, а также судьи приходят к выводу о том, что в случае, если при вынесении решения суд не производит разделения сумм, причитающихся физическому лицу и подлежащих удержанию с физического лица, организация - налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика НДФЛ (смотрите, например, письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-04-06/18724, от 14.03.2013 N 03-04-06/7875, от 05.03.2013 N 03-04-05/4-171, письмо ФНС России от 28.10.2011 N ЕД-4-3/17996, постановления ФАС Московского округа от 26.07.2012 N Ф05-6466/12, ФАС Уральского округа от 16.04.2012 N Ф09-1291/12 (определением ВАС РФ от 27.07.2012 N ВАС-6709/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2011 N Ф04-4370/11 (определением ВАС РФ от 10.02.2012 N ВАС-499/12 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации в решении суда подлежащие удержанию суммы НДФЛ не выделены, работодатель должен выплатить присужденную судом сумму в полном объеме.

В силу п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по НДФЛ в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

Пункт 4 ст. 226 НК РФ устанавливает, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом данным пунктом установлено и ограничение для удержания НДФЛ - удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Если работник, получивший выплату по решению суда, получает какой-либо доход от работодателя, например в виде заработной платы, налоговый агент должен производить удержание не только исчисленного с этого дохода НДФЛ, но и удерживать суммы налога, исчисленного с полученной по решению суда выплаты (с учетом ограничения в 50% выплаты).

В том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании пп. 2 п. 3 ст. 24 и п. 5 ст. 226 НК РФ обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором были произведены выплаты, письменно сообщить физическому лицу и налоговому органу о невозможности удержать НДФЛ (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, письма ФНС России от 12.01.2015 N БС-3-11/14@, Минфина России от 17.11.2014 N 03-04-05/58110, от 03.04.2012 N 03-04-06/3-93, от 15.03.2012 N 03-04-06/3-62, от 20.12.2011 N 03-04-06/3-351 и др.).

О формах сообщения

Пунктом 5 ст. 226 НК РФ установлено, что при невозможности удержать налог налоговый агент обязан письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу о невозможности удержать налог и сумме налога.

Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц утвержден приказом ФНС России от 16.09.2011 N ММВ-7-3/576@ (далее - Порядок). Согласно п. 3 Порядка сведения могут быть представлены налоговым агентом в налоговый орган лично или через представителя, направлены в виде почтового отправления с описью вложения, переданы в электронном виде по установленным форматам на электронных носителях или в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением квалифицированной электронной подписи налогового агента или его представителя.

Сведения представляются налоговыми агентами в налоговый орган в виде справки по форме 2-НДФЛ, действующей в соответствующем налоговом периоде. Форма 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 20__ год" (далее - Сведения) и рекомендации по ее заполнению (далее - Рекомендации) утверждены приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.

По нашему мнению, сообщение самому налогоплательщику о невозможности удержать налог также целесообразно выдать по форме 2-НДФЛ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

13 августа 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.