Медосмотры на производстве: за и против (Л.А. Козырева, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2015 г.)

Медосмотры на производстве: за и против

Л.А. Козырева,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2015 г.

Затраты работодателей на проведение данных мероприятий не так малы, как может показаться. Стоимость медосмотров и обследований варьируется от 1 500 до 10 000 руб. на одного работника. При численности персонала свыше сотни расходы превышают миллион, и это еще не предел. В подобной ситуации бизнес-сообщество принимает активные меры по снижению такой неналоговой нагрузки на бизнес. Что это за действия и что еще нужно знать бухгалтеру о медосмотрах и обследованиях?

Быть или не быть медосмотрам?

Такой вопрос возник у автора при ознакомлении с Заключением Минэкономразвития РФ от 28.05.2015 N 13875-ОФ/Д26и. Чиновники и эксперты разбирались с Приказом Минздрава РФ от 12.04.2011 N 302н (далее - Приказ N 302н), а вернее с тем, создает ли он необоснованные барьеры для ведения бизнеса. Значимость рассматриваемого документа трудно переоценить, поскольку им утверждены:

- порядок проведения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников;

- перечни вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования).

Прежде чем оценивать приказ, напомним, что он является подзаконным актом, принятым во исполнение норм ст. 213 ТК РФ, предусматривающей проведение медицинских осмотров для отдельных категорий работников:

- персонала, занятого на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта;

- сотрудников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, медицинских организаций и детских учреждений.

В дополнение к сказанному проходят обязательное психиатрическое освидетельствование лица, работа которых связана с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов), а также работающие в условиях повышенной опасности. Медицинские осмотры проводятся для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. Пока указанные нормы трудового законодательства неизменны, ни о какой отмене медосмотров не может быть и речи. Другое дело, что прохождение медосмотров может быть упрощено.

Каковы за и против действующего порядка?

По мнению разработчика Приказа N 302н, на сегодняшний день предварительные и периодические медосмотры являются наиболее эффективным механизмом выявления больных с подозрением на профессиональное заболевание. Значительная часть регистрируемых профессиональных заболеваний выявляется в ходе периодических медосмотров работников. При осуществлении предварительных и периодических осмотров для всех обследуемых в обязательном порядке проводятся многочисленные анализы. Участие врача-терапевта, врача-психиатра и врача-нарколога при прохождении работником предварительных и периодических осмотров является обязательным для всех категорий обследуемых.

Между тем за последние два года экспертами отмечается увеличение стоимости проведения медицинских осмотров. Частично это связано с изменением статуса лечебно-профилактических учреждений, преобразовавшихся из муниципальных бюджетных в государственные бюджетные учреждения, в которых определение стоимости медицинских услуг производится самостоятельно по ставкам и тарифам, регулируемым или устанавливаемым без участия муниципальных органов власти. Другой причиной возрастания стоимости эксперты называют расширение количественного состава врачей-специалистов, участвующих в проведении медицинских осмотров, и увеличение необходимых лабораторных и функциональных методов исследования.

На предприятиях нефтегазодобычи медосмотры проходят ежегодно в среднем 60-70% работников. На нефтеперерабатывающих, нефтехимических, химических предприятиях в силу отраслевой специфики медосмотрам подлежат более 90% работников, причем значительная часть подлежащих медосмотрам работников (от 10 до 40%) по результатам аттестации рабочих мест работает в оптимальных или допустимых условиях труда. Напомним, что для идентификации вредных и опасных производственных факторов в соответствии с Законом о специальной оценке условий труда*(1) каждый работодатель должен провести специальную оценку условий труда.

По представленным бизнес-сообществом данным показатели профессиональной заболеваемости на 10 000 работников по наиболее неблагополучным в данном отношении видам экономической деятельности следующие: добыча полезных ископаемых - 31,41, обрабатывающие производства - 3,14, сельское хозяйство, охота и лесное хозяйство - 2,89, транспорт и связь - 2,86. При этом отдельные категории работников не контактируют с факторами передачи заболеваний - например, административный персонал (бухгалтеры, экономисты, юристы и т.д.). Для названных работников представляется избыточным проведение всех предусмотренных Приказом N 302н видов медосмотров.

Также ряд дублирующих исследований сегодня предусмотрен и при диспансеризации, и при проведении предварительных, периодических, профилактических осмотров, организованных за счет средств работодателя. В целях исключения подобного дублирования, сокращения временных затрат как работников, так и работодателей, а также финансовых затрат работодателей Минэкономразвития считает целесообразным предусмотреть механизм, определяющий возможность учета процедур при прохождении диспансеризации в счет прохождения медицинского осмотра.

Как отмечают эксперты, на практике участие врача-психиатра в работе комиссии по проведению обязательных медосмотров сводится к проверке результатов психиатрического освидетельствования, проведенного другой врачебной комиссией, и направлению работников на освидетельствование в другую врачебную комиссию. Аналогичная ситуация складывается с участием врача-нарколога. В связи с этим Минэкономразвития предлагает разработчикам Приказа N 302н исключить требование об участии врача-психиатра и врача-нарколога в работе комиссии по проведению обязательных медосмотров при направлении работников на освидетельствование.

Не помешает и привести положения анализируемого приказа в соответствие с действующими редакциями законов об основах охраны здоровья граждан*(2) и о специальной оценке условий труда, а также правовыми актами в их исполнение. При этом Минэкономразвития предложено установить единые наименования вредных производственных факторов, подлежащих гигиеническому нормированию и учету при определении необходимости проведения медосмотров работников. Пока это лишь рекомендации по совершенствованию норм Приказа N 302н. Какова же будет его измененная редакция, покажет время. Поправок, внесенных Приказом Минздрава РФ от 05.12.2014 N 801н, оказалось недостаточно, чтобы решить все наболевшие вопросы.

Медосмотры, диспансеризация и освидетельствование: в чем разница?

Медицинский осмотр. Он представляет собой комплекс медицинских вмешательств, направленных на выявление патологических состояний, заболеваний и факторов риска их развития (ст. 46 Закона об основах охраны здоровья граждан). Выделены следующие виды медосмотров: профилактический, предварительный, периодический, предсменный, предрейсовый, послесменный, послерейсовый. В отношении отдельных категорий граждан могут проводиться углубленные медосмотры, представляющие собой периодические осмотры с расширенным составом врачей-специалистов и методов обследования. Порядок проведения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) есть в приложении 3 к Приказу N 302н. Порядок проведения предсменных, предрейсовых и послесменных, послерейсовых медицинских осмотров утвержден Приказом Минздрава РФ от 15.12.2014 N 835н.

Диспансеризация. Она представляет собой комплекс мероприятий, в том числе медицинский осмотр врачами нескольких специальностей и применение необходимых методов обследования, осуществляемых в отношении определенных групп населения. Диспансерное наблюдение представляет собой динамическое наблюдение, в том числе необходимое обследование, за состоянием здоровья лиц, страдающих хроническими заболеваниями, функциональными расстройствами в целях своевременного выявления, предупреждения осложнений, обострений заболеваний, иных патологических состояний, их профилактики и осуществления реабилитации указанных лиц. Порядок проведения диспансерного наблюдения утвержден Приказом Минздрава РФ от 21.12.2012 N 1344н.

Медицинское освидетельствование. Оно представляет собой совокупность методов медицинского осмотра и медицинских исследований, направленных на подтверждение такого состояния здоровья человека, которое влечет за собой наступление юридически значимых последствий. Нормами ст. 65 Закона об основах охраны здоровья граждан предусмотрены освидетельствование на состояние опьянения (алкогольного, наркотического или иного токсического), психиатрическое освидетельствование, освидетельствование на наличие медицинских противопоказаний к управлению транспортным средством, освидетельствование на наличие медицинских противопоказаний к владению оружием, а также иные виды медицинского освидетельствования.

Из сказанного можно заключить, что, в отличие от медосмотров и диспансеризаций, медосвидетельствование не связано напрямую с трудовыми отношениями и заботой работодателя о сохранности здоровья работников. Освидетельствование не обязательно должно оплачиваться за счет работодателя, финансируют его и сами граждане, которые иногда заинтересованы в его проведении для наступления юридически значимых последствий. Обязательное освидетельствование проводится в медицинских организациях государственной, муниципальной и частной систем здравоохранения, имеющих лицензию на медицинскую деятельность по оказанию соответствующих услуг (выполнению работ) (Письмо Росздравнадзора от 12.03.2014 N 01И-271/14).

Бухгалтеру больше внимания следует уделить медосмотрам, так как именно они являются мероприятием, которого не избежать работодателю. У него может возникнуть вопрос: кем и где проводятся медосмотры? Предварительные медицинские осмотры при принятии на работу проводятся в медицинских организациях государственной, муниципальной и частной систем здравоохранения, имеющих лицензию на медицинскую деятельность по оказанию соответствующих услуг. Периодические предсменные и послесменные медицинские осмотры проводятся либо привлекаемыми сторонними, либо штатными медицинскими работниками. Работодатель вправе вводить в штат должности медицинских работников и создавать подразделения (кабинет врача, здравпункт, медицинский кабинет, медицинскую часть и другие подразделения), оказывающие медицинскую помощь работникам организации. Порядок организации деятельности таких подразделений и медицинских работников устанавливается уполномоченным органом исполнительной власти (Письмо Росздравнадзора от 12.03.2014 N 01И-271/14).

Методология учета медосмотров

Затраты на обеспечение нормальных условий труда, в том числе расходы на проведение обязательных медосмотров, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). У промышленного предприятия они включаются в себестоимость выпускаемой продукции через цеховые и общезаводские расходы (п. 96 Основных положений по калькулированию себестоимости*(3)). То есть в зависимости от того, в каком подразделении трудится работник, квалифицируются расходы на проведение медицинского осмотра (цеховые или общезаводские). При этом если работник проходит предварительный медицинский осмотр при приеме на работу, когда еще нет полной ясности, где он будет трудиться, то можно отнести соответствующие затраты в состав общезаводских затрат, распределяемых на основные цеха.

Корреспонденция счетов будет выглядеть следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Доходы от оказания регулируемых услуг
Показаны расходы, связанные с оплатой медосмотров:
- предварительных при приеме на работу;	25	60
- периодических (предсменных и послесменных) основных цехов;	20	60
- периодических иных производственных подразделений	23, 25	60
Произведена оплата осуществленных расходов	60	51
Уменьшены взносы на травматизм на часть затрат на медосмотры	69	20, 23, 25

Последняя проводка сделана исходя из предположения, что предприятие воспользовалось пп. "е" п. 3 Правил финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний*(4) и с разрешения ФСС уменьшила взносы на травматизм на эти расходы.

Бухгалтеру предприятия также нужно помнить об оплате времени, связанного с прохождением медосмотров. Данные затраты относятся к расходам на оплату труда. Причем медосмотры проводятся в отношении конкретных сотрудников, занятых на работах с вредными и опасными условиями труда. Чаще это сотрудники основного производства, зарплата которых может быть отнесена на себестоимость выпускаемой продукции. Почему же это нельзя сделать с затратами на проведение медосмотров?

Если предложения Минэкономразвития, озвученные выше, будут претворены в жизнь и проходить медосмотры будут только работники основных производственных подразделений, вполне возможно, что расходы на проведение медосмотров, как и сохраняемый за такими сотрудниками заработок, будут относиться к цеховым затратам, включаемым непосредственно в себестоимость продукции согласно учетной политике.

Налогообложение

НДС. Промышленные предприятия в большинстве своем являются плательщиками данного налога, поэтому при заказе тех или иных услуг они заинтересованы в налоговом вычете. Однако по медосмотрам на него надеяться не стоит. Почему? Обратимся к Письму Минфина РФ от 10.04.2015 N 03-03-06/1/20446, посвященному в том числе исчислению НДС медицинской организацией в отношении медицинских услуг по предварительным и периодическим профилактическим медицинским осмотрам.

Нормами пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от НДС реализации на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 утвержден перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, реализация которых, независимо от формы и источника их оплаты, не облагается НДС.

В указанном перечне есть услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы. При этом медосмотры могут проводиться только медицинской организацией (учреждением), имеющей лицензию и соблюдающей требования Приказ Минздрава РФ от 11.03.2013 N 121н. В таком случае медосмотры не облагаются НДС.

Налог на прибыль. Расходы налогоплательщика на проведение медосмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, уменьшают налогооблагаемую прибыль как расходы на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Главное, чтобы они были документально подтверждены, о чем напомнили чиновники в Письме Минфина РФ от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407.

Например, как следует из Постановления АС ЦО от 22.01.2015 N А54-4153/2013, согласно плану производственного контроля соблюдения санитарных правил и норм производства производителем мебели были предусмотрены мероприятия, обеспечивающие безопасность работающих и окружающей среды, предусматривающие прохождение медицинского осмотра работников. Работники проходили медицинский осмотр в одной из городских поликлиник, имеющей лицензию на указанный вид деятельности. Потому суды отметили, что расходы налогоплательщика на медицинский осмотр своих работников являются обоснованными и документально подтвержденными.

А как быть, если предприятие оплатило медосмотр, а потом получило из ФСС возмещение произведенных затрат в виде разрешения на уменьшение суммы взносов, перечисляемых по страхованию от травматизма? В таком случае ничего изобретать не нужно, необходимо учесть затраты на проведение медосмотров в обычном порядке, при этом состав налоговых расходов будет уменьшен за счет меньшей величины начисленных к уплате страховых взносов по страхованию от несчастных случаев и профзаболеваний.

НДФЛ. В общем случае оплата за работника товаров (работ, услуг) считается его доходом, полученным в натуральной форме либо в виде материальной выгоды. Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и устанавливаемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ. У работника, за которого работодатель оплачивает прохождение медицинского осмотра, рассматриваемая выгода не возникает. Это компенсационная выплата, связанная, в частности, с исполнением сотрудником организации трудовых обязанностей. Она не облагается НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Исключение - ситуация, когда работодатель оплачивает за работника прохождение медосмотра, не предусмотренного ст. 213 ТК РФ, и это признается облагаемым НДФЛ доходом, полученным в натуральной форме (Письмо Минфина РФ от 20.12.2011 N 03-04-06/6-349). На самом деле, на производстве медосмотры проводятся как раз в рамках трудового законодательства, поэтому считать их облагаемой НДФЛ экономической выгодой работника нет оснований.

Об ответственности

Итак, проведение медицинских осмотров - безусловно, важное и нужное мероприятие. Поэтому относиться к нему нужно ответственно всем, кто принимает в нем участие. Сказанное подтверждает ст. 11.32 КоАП РФ, введенная Федеральным законом от 28.12.2013 N 437-ФЗ. Определены административные штрафы за нарушение установленного порядка проведения обязательных медосмотров. Для организаций (предпринимателей) размер санкций составляет 30 000-50 000 руб., для руководителей - 2 000-3 000 руб., а для граждан - 1 000-1 500 руб. Также напомним, что организация проведения за счет собственных средств обязательных медицинских осмотров включена в круг обязанностей работодателя по обеспечению безопасных условий и охраны труда (ст. 212 ТК РФ). За невыполнение требований охраны труда в 2014 году ответственность предусмотрена ст. 5.27 КоАП РФ, а в 2015 году - ст. 5.27.1 КоАП РФ (Федеральный закон от 28.12.2013 N 421-ФЗ). Нарушение же правил охраны труда, которое повлекло причинение тяжкого вреда здоровью человека или смерть человека, является уголовно наказуемым (ст. 143 УК РФ). Мер воздействия достаточно, чтобы принять как должное обязательное проведение медосмотров и осуществление связанных с этим затрат.

* * *

Можно резюмировать, что медосмотры были, есть и будут. Другой вопрос, что в будущем процедура их проведения может быть упрощена, чтобы не создавать препятствия к ведению деятельности и не отвлекать средства работодателей. Пока же следует исходить из действующих правил проведения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров работников и перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся медосмотры.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 28.12.2013 N 426-ФЗ.

*(2) Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-ФЗ.

*(3) Утверждены Госпланом СССР, Госкомценом СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(4) Утверждены Приказом Минтруда РФ от 10.12.2012 N 580н.