Конституционный Суд РФ поставил точку в спорах по НДС со страховых выплат (О. Молчанова, журнал "Практическая бухгалтерия", N 8, август 2015 г.)

Конституционный Суд РФ поставил точку в спорах по НДС со страховых выплат

О. Молчанова,

редакция "ПБ"

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 8, август 2015 г.

В процессе предпринимательской деятельности могут возникать различные риски. При этом одни из них зависят от предпринимателя, а другие - нет. Для того, чтобы обезопасить себя, предприниматель может прибегнуть к страхованию. Однако после получения страхового возмещения перед предпринимателем неизбежно встают вопросы налогообложения. Еще недавно это могло обернуться и увеличением налоговой нагрузки. Но все изменило постановление Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 N 19-П.

Предпринимательский риск может застраховать только предприниматель и исключительно в свою пользу. Риск - предполагаемое (вероятное) случайное событие, в результате которого страхователь несет убытки. В рассматриваемом случае убыток возник в результате неоплаты поставленного товара. Страховой случай наступил (покупатель не оплатил товар) и предприниматель (страхователь) получает эту сумму (цену товара) не от покупателя, а от страховой компании.

Для того, чтобы более подробно разобраться со сложившейся ситуацией, рассмотрим, какие проводки необходимо сделать бухгалтеру:

Дебет 62 Кредит 90

- проведена отгрузка товара;

Дебет 90 Кредит 68

- начислен НДС.

В данной ситуации никто не отменяет обязанности включить НДС в налогооблагаемую базу по данному налогу в месяце (квартале) отгрузки товара. Получается, что на стоимость, которую продавец добавил в виде наценки, налог уже начислен. Более того, к моменту получения страхового возмещения он может уже быть уплачен в бюджет. А возмещение, полученное предпринимателем, по сути - оплата, которая дополнительной добавленной стоимости не включает. В учете отражаются следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 76 Кредит 91

- начислен доход;

Дебет 50 (51, 52) Кредит 76

- поступила сумма страхового возмещения;

Дебет 99 Кредит 76

- некомпенсируемые потери от страховых случаев списаны на убытки.

Пример

Компания получила страховое возмещение 20 000 рублей, в то время как неоплаченная сумма товара составила 30 тыс. рублей. Необходимо сделать проводки:

Дебет 76 Кредит 91

- 30 000 рублей - начислен доход;

Дебет 50 (51, 52) Кредит 76

- 20 000 рублей - поступило страховое возмещение;

Дебет 99 Кредит 76

- 10 000 рублей - некомпенсируемые потери от страховых случаев списаны на убытки.

В 2014 году Верховный Суд РФ пришел к выводу, что сумму полученной страховой выплаты следует включать в состав налоговой базы по НДС на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ, а исчисление налога производится по расчетной ставке 18/118 (определение Верховного Суда РФ от 11.11.2014 N 305-КГ14-3516 по делу N А40-114274/13). В данном случае мы имеем дело с действием прямой нормы Налогового кодекса РФ (подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ). Еще недавно бухгалтеру надо было сделать дополнительную проводку:

Дебет 91 Кредит 68

- начислен НДС.

Фактически налогоплательщик начислял налог дважды: и при отгрузке товаров, и при получении страховой выплаты.

По мнению Минфина России, суммы страхового возмещения не связаны с оплатой реализуемых товаров, и поэтому такие суммы не должны включаться в налоговую базу по НДС (письмо Минфина России от 24.12.2010 N 03-04-05/3-744).

В обоснование своей позиции министерство приводит следующее. Налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные налогоплательщиком за реализованные товары (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Поскольку суммы страхового возмещения, получаемые предпринимателем от страховой организации при наступлении страхового случая, не являются суммами, связанными с оплатой реализуемых товаров, то они в налоговую базу по НДС не включаются.

Соблюдая принцип равенства

Еще недавно, получая страховое возмещение, предприниматель должен был начислить НДС. Если он этого не делал, у проверяющих возникали вопросы. Так, по итогам выездной проверки инспекция доначислила компании суммы НДС. Инспекторы сделали вывод, что компания, вопреки требованию подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ, не увеличила налоговую базу по НДС на сумму полученной страховой выплаты.

Компания не согласилась с этим и обратилась в суд. Арбитражные суды первой, апелляционной, кассационных инстанций поддержали позицию налоговой инспекции. Компании было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ.

Тогда фирма обратилась в Конституционный Суд РФ с заявлением проверить положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ на соответствие Конституции РФ.

Конституционный Суд РФ (далее - КС РФ) установил, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом. При условии, что договорные обязательства (которые страхуются) предусматривают поставку товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС. Такие положения предусмотрены подпунктом 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ.

Суды первой, апелляционной, кассационных инстанций исходили из того, что увеличение налоговой базы по НДС (в связи с реализацией товаров на сумму полученного страхового возмещения) должно осуществляться в силу прямого указания подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. Тот факт, что налогоплательщик уже исчислил (уплатил) в полном объеме НДС с операций по реализации товара после его отгрузки покупателю значения, по их мнению, не имеет. Ссылаясь на то, что реализация товара и страховое возмещение имеют различную правовую природу, суды пришли к выводу, что требование инспекции уплатить НДС в каждом из этих случаев является законным.

Компания, в свою очередь, настаивала на том, что включение в налоговую базу сумм страховых выплат представляет собой повторное налогообложение операций по реализации товаров. А НДС, как косвенный налог, должен быть в силу его экономической природы переложен на конечного потребителя этих товаров. Тем самым, по мнению компании, нарушается принцип равенства налогоплательщиков: те из них, кто прибегают к страхованию, несут увеличенное налоговое бремя по сравнению с теми, кто для обеспечения своих имущественных интересов прибегает к иным правовым механизмам.

Так постановил суд

КС РФ отметил, что страховые выплаты (по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом) стали включаться в налоговую базу по НДС в результате борьбы с уклонением от уплаты этого налога. До введения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ на практике нередко использовались схемы "ухода" от уплаты НДС. В указанный период налогоплательщик при определении учетной политики мог выбрать момент образования налоговой базы по НДС - по оплате или по отгрузке.

Налогоплательщик, в учетной политике которого моментом образования налоговой базы НДС была оплата, заключал договор страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом. А затем, за счет "подмены" расчетов с покупателем страховым возмещением, не облагаемым НДС, уклонялся от уплаты этого налога (один из таких механизмов приводится в письме Государственной налоговой службы РФ от 13.11.1998 N ВНК-6-18/825).

Таким образом, оспариваемая норма не преследовала цель дискриминировать одних налогоплательщиков, выстраивавших свою экономическую деятельность с использованием механизма страхования своих рисков, по сравнению с другими. Вместе с тем недопустимо двойное обложение одним и тем же налогом одних и тех же объектов. КС РФ напомнил, что действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности одновременного применения двух указанных вариантов учетной политики (по отгрузке и по оплате), а налогоплательщики, по общему правилу, лишены права самостоятельного определения даты реализации товара в своей учетной политике. Соответственно, в настоящее время рассматриваемое законоположение в связи с изменением порядка определения момента возникновения налоговой базы фактически утратило свое прежнее значение.

КС РФ пришел к выводу, что взимание налога с вышеупомянутой страховой выплаты не имеет под собой экономического основания. Более того, такое взимание фактически приводит к повторному налогообложению одной и той же операции по реализации товаров. Между тем получение страхователем страховой выплаты по договору страхования предпринимательского риска не является поводом для обложения ее НДС. Такой вывод подтверждается нормой абзаца 6 подпункта 7 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ. Таким образом, КС РФ признал положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ не соответствующими Конституции РФ.

В связи с этим в налоговое законодательство будут внесены изменения, исключающие возможность двойного налогообложения. До того, как это будет сделано, положение подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ подлежит применению с учетом обозначенной выше позиции Конституционного Суда РФ.