Индивидуальные предприниматели: исполнение обязанностей налогового агента и страхователя (Г.И. Демидов, журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.)

Индивидуальные предприниматели: исполнение обязанностей налогового агента и страхователя

Г.И. Демидов,

эксперт журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.

Каковы особенности уплаты НДФЛ предпринимателями - налоговыми агентами в зависимости от применяемого ими налогового режима? Каков порядок назначения и выплаты пособия по беременности и родам сотруднице, работающей у индивидуального предпринимателя? Как производится уменьшение налога, уплачиваемого при УСНО, ПСНО, спецрежиме в виде ЕНВД, на страховые взносы ИП, осуществляющим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам? Каков порядок уменьшения налогов для ИП, совмещающих применение УСНО с уплатой ЕНВД?

Налог на доходы физических лиц

Особенности исчисления налога налоговыми агентами, а также порядок и сроки уплаты ими налога определены в ст. 226 НК РФ. По общему правилу, установленному в п. 1 данной статьи, индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ. Указанные индивидуальные предприниматели являются налоговыми агентами.

К сведению. Исчисление и уплата налога согласно ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением доходов, в отношении которых налог исчисляется и уплачивается в соответствии со ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, - также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (п. 2 ст. 226 НК РФ).

Отметим, что существуют особенности при уплате НДФЛ предпринимателями, применяющими различные специальные налоговые режимы.

Вопрос о выполнении ИП, уплачивающим ЕНВД, функций налогового агента по НДФЛ при выплате доходов своим работникам был рассмотрен Минфином в Письме от 23.06.2015 N 03-11-11/36142.

Индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность с применением системы налогообложения в виде ЕНВД, признается налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых им работникам, нанятым в целях осуществления такой деятельности. В связи с этим на данного индивидуального предпринимателя возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ при выплате дохода указанным наемным работникам.

В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

В Письме от 31.10.2014 N 03-11-10/55597 Минфином был рассмотрен вопрос об уплате НДФЛ с доходов работников предпринимателем в ситуации, когда он состоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО, при осуществлении деятельности на основе патента в нескольких субъектах РФ.

Налоговым кодексом предусмотрено, что постановка на учет индивидуального предпринимателя осуществляется в налоговом органе по месту его жительства на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (п. 3 ст. 83 НК РФ).

Вместе с тем постановка на учет индивидуального предпринимателя в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО, осуществляется налоговым органом, в который он обратился с заявлением о получении патента, на основании указанного заявления в течение пяти дней со дня его получения (п. 1 ст. 346.46 НК РФ).

По правилам п. 2 ст. 346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель подает лично или через представителя, направляет в виде почтового отправления с описью вложения или передает в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи заявление о получении патента в налоговый орган по месту жительства не позднее чем за 10 дней до начала применения ПСНО (кроме случая, предусмотренного абз. 2 данного пункта). Если индивидуальный предприниматель планирует осуществлять предпринимательскую деятельность на основе патента в субъекте РФ, в котором не состоит на учете в налоговом органе по месту жительства или в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО, указанное заявление подается в любой территориальный налоговый орган этого субъекта РФ по выбору индивидуального предпринимателя.

Таким образом, индивидуальный предприниматель становится на учет в каждом субъекте РФ, в котором он ведет предпринимательскую деятельность на основе патента.

Индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность с применением ПСНО, признается налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых им работникам, нанятым в целях ведения такой деятельности, и обязан перечислить суммы НДФЛ, исчисленные и удержанные с доходов, выплачиваемых указанным работникам, в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в налоговом органе в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО.

В случае, когда индивидуальный предприниматель состоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО, в нескольких субъектах РФ, суммы НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам, перечисляются в соответствующий бюджет исходя из сумм этого налога, удержанного с доходов физических лиц, нанятых для работы в данном субъекте РФ.

К такому же выводу пришел Минфин в Письме от 01.11.2013 N 03-04-05/46788.

Выплата ИП пособий в связи с материнством

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 2.1 Федерального закона N 255-ФЗ*(1) страхователями по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством являются лица, производящие выплаты физическим лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в соответствии с данным законом, в частности, индивидуальные предприниматели.

Индивидуальные предприниматели, как и организации, обязаны выплачивать работнику:

- пособие по временной нетрудоспособности;

- пособие по беременности и родам;

- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;

- единовременное пособие при рождении ребенка;

- ежемесячное пособие по уходу за ребенком;

- социальное пособие на погребение.

К сведению. Подлежащие уплате взносы на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством можно уменьшить на сумму произведенных расходов на выплату пособий за счет средств ФСС (ч. 2 ст. 4.6 Федерального закона N 255-ФЗ, ч. 2 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ*(2)).

В соответствии с ч. 2.1 ст. 15 Федерального закона N 212-ФЗ в ситуации, когда размер пособий превышает текущие начисленные взносы в ФСС, сумму превышения можно зачесть в счет предстоящих платежей в фонд в пределах расчетного периода. Если начисленных взносов недостаточно для выплаты пособий в полном объеме, индивидуальный предприниматель обращается за необходимыми средствами в ФСС (ч. 2 ст. 4.6 Федерального закона N 255-ФЗ).

В Информации "Обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством", размещенной 21.07.2015 на официальном сайте ФСС, были представлены разъяснения, адресованные в том числе индивидуальным предпринимателям.

Каков порядок назначения и выплаты пособия по беременности и родам сотруднице, работающей у индивидуального предпринимателя?

Для лиц, работающих по трудовым договорам у индивидуального предпринимателя, порядок назначения и выплаты такого пособия ничем не отличается от соответствующего порядка для остальных работающих граждан. Пособие по беременности и родам назначается, если обращение за ним последовало не позднее шести месяцев со дня окончания отпуска по беременности и родам. Соответственно, назначение и выплата пособия производятся работодателем по месту работы застрахованного лица.

Чтобы получить пособие, необходимо представить по месту работы:

- заявление о предоставлении отпуска по беременности и родам и выплате пособия;

- листок нетрудоспособности;

- справку (справки) о сумме заработка, из которого должно быть исчислено пособие (с мест работы (службы, иной деятельности) у других страхователей).

Работодатель назначает пособие по беременности и родам в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица с необходимыми документами. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после его назначения день, установленный для выплаты заработной платы.

Каким образом индивидуальному предпринимателю исчисляется пособие по беременности и родам?

Индивидуальный предприниматель относится к категории лиц, добровольно вступивших в правоотношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Для них с 1 января 2010 года средний заработок, из которого исчисляются пособия (в частности, пособие по беременности и родам), принимается равным МРОТ, установленному на день наступления страхового случая.

Чтобы определить средний дневной заработок для исчисления пособия по беременности и родам, нужно разделить МРОТ на число календарных дней каждого календарного месяца, на которые приходится страховой случай. Далее средний дневной заработок умножается на количество дней отпуска по беременности и родам.

Согласно ст. 10 Федерального закона N 255-ФЗ данное пособие выплачивается застрахованному лицу суммарно за весь период такого отпуска продолжительностью:

- 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней (календарных дня) до родов;

- 70 (в случае осложненных родов - 86, при рождении двух или более детей - 110) календарных дней после родов.

Страховые взносы: уменьшение налогов, уплачиваемых при применении спецрежимов

В соответствии с ч. 1 ст. 5 Федерального закона N 212-ФЗ плательщиками страховых взносов признаются индивидуальные предприниматели, как производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, так и не осуществляющие указанных выплат. При этом с выплат и иных вознаграждений, производимых физическим лицам, страховые взносы уплачиваются индивидуальными предпринимателями по тарифам, установленным Федеральным законом N 212-ФЗ.

Следует помнить, что индивидуальный предприниматель, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплачивает страховые взносы с указанных выплат, а также уплачивает страховые взносы за себя в фиксированном размере.

Порядок расчета суммы страховых взносов в фиксированном размере (фиксированных платежей) в части уплаты 1% суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период, установленный ч. 1.1 ст. 14 Федерального закона N 212-ФЗ, относится только к индивидуальным предпринимателям, не производящим выплат и иных вознаграждений физическим лицам, и не распространяется на деятельность индивидуальных предпринимателей, которые осуществляют выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Обратите внимание! Индивидуальные предприниматели, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, не вправе уменьшать сумму ЕНВД на страховые взносы, уплаченные за себя в фиксированном размере (Письмо Минфина РФ от 18.03.2015 N 03-11-11/14557).

Каков порядок уменьшения налога, уплачиваемого при УСНО, на страховые взносы ИП, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам?

Налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы уменьшают полученные доходы на расходы в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

В Письме от 25.06.2015 N 03-11-11/36857 Минфин напомнил, что согласно пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, находящиеся на УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ.

При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена на сумму расходов, указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, более чем на 50%.

Таким образом, индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по нему) на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС как за наемных работников, так и за себя, но не более чем на 50%.

К аналогичным выводам пришел Минфин в письмах от 17.02.2015 N 03-11-11/7071, от 09.02.2015 N 03-11-11/5348.

Каков порядок уменьшения ЕНВД на страховые взносы, уплаченные за себя ИП, осуществляющим несколько видов деятельности, облагаемых ЕНВД, и использующим труд наемных работников хотя бы в одном из видов деятельности?

Минфин в Письме от 24.06.2015 N 03-11-11/36589 разъяснил следующее. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам.

Указанные страховые платежи (взносы) и пособия уменьшают сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается данный налог (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ). При этом сумма ЕНВД не может быть уменьшена на сумму взносов более чем на 50%.

Следует отметить, что индивидуальные предприниматели, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированном размере. В связи с этим индивидуальный предприниматель, осуществляющий несколько видов предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, и использующий труд наемных работников хотя бы в одном из этих видов деятельности, не вправе уменьшать налог на сумму страховых взносов, уплачиваемых за себя.

Каков порядок уменьшения налогов на страховые взносы ИП, совмещающим применение УСНО с уплатой ЕНВД и осуществляющим выплаты физическим лицам?

Обратимся к Письму Минфина РФ от 20.05.2015 N 03-11-11/28956. Специалисты финансового ведомства напомнили, что согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Раздельный учет при использовании двух режимов налогообложения должен производиться и по суммам уплачиваемых страховых взносов. В случае невозможности разделения расходов на уплату страховых взносов между видами предпринимательской деятельности распределение сумм страховых взносов производится пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов предпринимательской деятельности, в общем объеме доходов от ведения всех видов предпринимательской деятельности.

В связи с этим индивидуальный предприниматель, применяющий одновременно УСНО и спецрежим в виде ЕНВД, при использовании труда наемных работников в деятельности, облагаемой как налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, так и ЕНВД, вправе уменьшить сумму налога (авансовых платежей по нему), уплачиваемого в связи с применением УСНО, на сумму страховых взносов, уплаченных за себя в фиксированном размере.

Разъяснения Минфина по вопросу уменьшения налогов на уплаченные страховые взносы ИП, совмещающим УСНО со спецрежимом в виде ЕНВД, при привлечении наемных работников представлены также в письмах от 07.05.2015 N 03-11-11/26503, от 29.01.2015 N 03-11-11/3326.

В заключение перечислим основные выводы:

- индивидуальные предприниматели являются налоговыми агентами по НДФЛ при выплате доходов наемным работникам;

- предприниматель должен перечислить суммы удержанного НДФЛ по месту учета налогового агента в налоговом органе, а в случае, когда индивидуальный предприниматель состоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО, в нескольких субъектах РФ, суммы НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам, перечисляются в соответствующий бюджет исходя из сумм этого налога, удержанного с доходов физических лиц, нанятых для работы в данном субъекте РФ;

- в соответствии с положениями Федерального закона N 255-ФЗ индивидуальные предприниматели обязаны выплачивать наемным работникам пособие по временной нетрудоспособности, а также пособия в связи с материнством;

- предприниматели признаются плательщиками страховых взносов как в случае, когда они производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, так и случае, когда они не осуществляют указанных выплат;

- Налоговым кодексом предусмотрено уменьшение налога, уплачиваемого при применении отдельных специальных налоговых режимов, на страховые взносы ИП, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".