Учет расчетов по ущербу имуществу и иным доходам (О. Булыгина, журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.)

Учет расчетов по ущербу имуществу и иным доходам

О. Булыгина,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.

В силу внесенных в Инструкцию N 157н*(1) изменений на счете 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам" теперь отражается больше финансово-хозяйственных операций, связанных с расчетами по ущербу, нанесенному имуществу, и иных доходов. В статье на конкретных примерах мы рассмотрим отдельные ситуации, возникающие при осуществлении деятельности казенными учреждениями силовых структур.

Аналитическая группировка расчетов, отражаемых на счете 209 00 000

Согласно п. 220 Инструкции N 157н счет 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам" предназначен для учета расчетов по суммам:

- выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, потерь от порчи материальных ценностей, причиненного ущерба имуществу учреждения, подлежащим возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке;

- предварительных оплат, не возвращенным контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда;

- по суммам задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенным (не удержанным из заработной платы);

- задолженности за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск;

- излишне произведенных выплат;

- принудительного изъятия, в том числе при возмещении ущерба в соответствии с законодательством РФ, возникновении страховых случаев, а также по суммам ущерба, причиненного вследствие действия (бездействия) должностных лиц организации.

Аналитическая группировка данного счета выглядит следующим образом (п. 221 Инструкции N 157н):

Аналитические счета	Виды причиненного ущерба и иных доходов
1 209 30 000 "Расчеты по компенсации затрат"	По суммам предварительных оплат, не возвращенным контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда
	По суммам задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенным (не удержанным из заработной платы)
	По суммам задолженности бывших работников за неотработанные дни отпуска при их увольнении до окончания того рабочего года, в счет которого уже получен ежегодный оплачиваемый отпуск
	По суммам, подлежащим возмещению по решению суда, в виде компенсации расходов, связанных с судопроизводством (оплата государственной пошлины, судебных издержек)
	По суммам излишне произведенных выплат
1 209 40 000 "Расчеты по суммам принудительного изъятия"	По суммам принудительного изъятия, в том числе при возмещении ущерба в соответствии с законодательством РФ при возникновении страховых случаев
	По суммам штрафов, пеней и неустойки, начисленных за нарушение условий договоров, контрактов, в том числе в сумме оспариваемых требований
	По суммам начисленных процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения
	По суммам ущерба, причиненного вследствие действия (бездействия) должностных лиц организации
1 209 70 000 "Расчеты по ущербу нефинансовым активам"	По суммам потерь, понесенных от порчи материальных ценностей, другим суммам причинного имуществу учреждения ущерба, подлежащим возмещению виновными лицами в установленном законодательством РФ порядке
1 209 80 000 "Расчеты по иным доходам"	По суммам выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей
	По суммам иных доходов, возникших в ходе хозяйственной деятельности учреждения, не отраженным на счете 205 00

В соответствии с п. 222 Инструкции N 157н аналитический учет по счету ведется в карточке учета средств и расчетов в разрезе лиц, ответственных за возмещение причиненного ущерба (виновных лиц), по виду имущества и (или) суммам ущерба, в том числе по выявленным хищениям, недостачам.

Отражение операций по счету осуществляется в журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.

Корреспонденция счетов по отражению операций на счете 209 00 000

Порядок учета расчетов по ущербу и иным доходам казенными учреждениями определен п. 86 Инструкции N 162н*(2). Кроме того, порядок отражения отдельных операций по данным расчетам приведен в Письме Минфина РФ N 02-02-04/67438, Федерального казначейства N 42-7.4-05/5.1-805 от 25.12.2014.

В бюджетном учете применяется следующая корреспонденция счетов для отражения расчетов по ущербу и иным доходам:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражена задолженность по суммам:
- ущерба по предварительным оплатам в рамках договоров (контрактов), не возвращенным контрагентом в случае их расторжения, в том числе по решению суда	1 209 30 560	1 206 00 660
- ущерба, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы) задолженности подотчетных лиц		1 208 00 660
- ущерба от излишне проведенных выплат		1 401 10 130
- ущерба в объеме задолженности бывших работников перед учреждением за неотработанные дни отпуска*		1 401 10 130
- принудительного изъятия (штрафы, пени и неустойки), начисленным за нарушение условий договоров	1 209 40 510	1 401 10 140
- выявленных недостач, хищений, потерь НФА, отнесенных за счет виновных лиц	1 209 00 560	1 401 10 172
- восстановленной задолженности неплатежеспособных дебиторов по выявленным недостачам, хищениям, потерям, ранее списанным на забалансовый учет**	1 209 00 560	1 401 10 173
- выявленных недостач, хищений, потерь денежных средств	1 209 81 560	1 201 34 610
Возмещены, списаны суммы ущерба: - в связи с приостановлением согласно законодательству РФ предварительного следствия, уголовного дела или принудительного взыскания, признанием виновного лица неплатежеспособным***	1 401 10 173	1 209 00 660
- в связи с неустановлением виновных лиц, их уточнениями решениями судов	1 401 10 172	1 209 00 660
- в связи с возмещением ущерба виновными лицами в натуральной форме
- поступившие в возмещение причиненного учреждению ущерба	1 201 34 510 1 210 02 000 1 303 05 830	1 209 00 660
* Одновременно отражаются исправительные бухгалтерские записи по соответствующим счетам расчетов 1 302 хх 000 "Расчеты по обязательствам", 1 303 хх 000 "Расчеты по платежам в бюджеты". ** Одновременно сумма списывается по кредиту забалансового счета 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов". *** Одновременно сумма отражается по дебету забалансового счета 04 "Задолженность неплатежеспособных дебиторов".

Далее рассмотрим примеры отражения в бюджетном учете расчетов по разным видам ущерба.

Учет расчетов по суммам принудительного изъятия

Пример 1

Казенным учреждением Минобороны был заключен государственный контракт на выполнение работ по текущему ремонту складского помещения, в соответствии с которым была произведена предварительная оплата в сумме 200 000 руб.

Исполнитель в срок к работе не приступил, поэтому ему было направлено уведомление о расторжении контракта и возмещении перечисленной ранее суммы предварительной оплаты. Кроме того, были предъявлены требования о выплате предусмотренной условиями контракта неустойки в сумме 40 000 руб. Учреждение осуществляет отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет.

Как отразятся операции по возврату исполнителем суммы предварительной оплаты и погашению неустойки?

Согласно п. 1 ст. 708 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. Если подрядчик не приступает своевременно к исполнению договора подряда, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения убытков (п. 2 ст. 715 ГК РФ).

На основании п. 2 ст. 328, п. 3 ст. 450 ГК РФ, ч. 9 ст. 95 Закона о контрактной системе*(3) заказчик вправе принять решение об одностороннем отказе от исполнения контракта при условии, если это было предусмотрено контрактом.

В силу п. 6 ст. 34 Закона о контрактной системе в случае просрочки исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств, установленных контрактом, а также в иных случаях неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств заказчик направляет поставщику (подрядчику, исполнителю) требование об уплате неустоек (штрафов, пеней).

В соответствии с Указаниями N 65н*(4) на статью 140 "Суммы принудительного изъятия" КОСГУ относятся, в частности, поступления в результате применения мер гражданско-правовой ответственности, включая штрафы, пени и неустойки за нарушение законодательства РФ о размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг.

В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ-основание
Перечислена исполнителю сумма предварительной оплаты	1 206 25 560	1 304 05 226	200 000	Выписка из лицевого счета
Предъявлено требование в адрес исполнителя о возврате:
- суммы предварительной оплаты	1 209 30 560	1 206 25 660	200 000	Требование о возврате аванса и оплате неустойки, справка (ф. 0504833)
- неустойки по условиям контракта	1 209 40 560	1 401 10 140	40 000
Отражено обязательство перед бюджетом*:
- в сумме предварительной платы	1 304 04 130	1 303 05 730	200 000	Извещение (ф. 0504805)
- в сумме предъявленной неустойки	1 304 04 140	1 303 05 730	40 000
Отражено исполнение обязательств по перечислению в доход бюджета*:
- в сумме предварительной платы	1 303 05 830	1 209 30 660	200 000	Извещение (ф. 0504805)
- в сумме предъявленной неустойки	1 303 05 730	1 209 40 660	40 000
* В силу ст. 41 БК РФ, п. 4 ст. 298 ГК РФ и в соответствии с приложением 1 к Федеральному закону от 01.12.2014 N 384-ФЗ "О федеральном бюджете на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов" доходы, полученные от возмещения ущерба, причиненного получателям бюджетных средств, подлежат зачислению в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ по нормативу 100%.

Пример 2

Казенное учреждение ФСКН застраховало служебный автомобиль по договору ОСАГО. В результате ДТП причинен ущерб данному автомобилю. На основании акта о страховом случае страховая компания произвела выплату (стоимость восстановления автомобиля) в сумме 30 000 руб. Учреждение осуществляет отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет.

Как в учете отразить данные операции?

По договору ОСАГО страховщик обязуется при наступлении страхового случая возместить потерпевшим причиненный вследствие этого события вред их жизни, здоровью или имуществу (то есть осуществить страховую выплату) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (ст. 1 Федерального закона N 40-ФЗ*(5)).

Согласно п. 15 ст. 12 Федерального закона N 40-ФЗ возмещение вреда, причиненного транспортному средству потерпевшего, может производиться:

- путем организации и оплаты восстановительного ремонта поврежденного транспортного средства потерпевшего на станции технического обслуживания, которая выбрана потерпевшим по согласованию со страховщиком в соответствии с Положением N 431-П*(6) и с которой у страховщика заключен договор (возмещение причиненного вреда в натуре);

- путем выдачи суммы страховой выплаты потерпевшему (выгодоприобретателю) в кассе страховщика или перечисления суммы страховой выплаты на банковский счет потерпевшего (выгодоприобретателя) (наличный или безналичный расчет).

В случае возмещения страховыми компаниями выплат по договорам ОСАГО федеральному казенному учреждению денежными средствами перечисление указанных средств осуществляется в доход федерального бюджета.

В соответствии с Указаниями N 65н суммы возмещения ущерба согласно законодательству РФ, в том числе при возникновении страховых случаев, относятся на статью 140 "Суммы принудительного изъятия" КОСГУ.

В бюджетном учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ-основание
Начислена сумма страхового возмещения	1 209 40 560	1 401 10 140	30 000	Справка (ф. 0504833)
Отражена задолженность перед бюджетом в сумме страхового возмещения	1 304 04 140	1 303 05 730	30 000	Извещение (ф. 0504805)
Погашена задолженность перед бюджетом при поступлении средств от страховой организации	1 303 05 830	1 209 40 660	30 000

Учет расчетов по компенсации затрат

Пример 3

Сотрудник казенного учреждения ФСИН 31 августа 2015 года увольняется до окончания расчетного периода (рабочего года), за который ему был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск.

Денежное довольствие за август составило 14 000 руб., за первую половину месяца выплата произведена в сумме 5 000 руб. в безналичной форме путем перечисления денежных средств на банковскую карту работника. Сумма выплаченных авансом отпускных за неотработанный период составляет 9 000 руб. Налоговые вычеты по НДФЛ сотруднику не предоставляются.

Как отразить в бюджетном учете непогашенную сумму задолженности бывшего сотрудника перед казенным учреждением?

В учете операции были отражены следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ-основание
Начислено денежное довольствие за месяц (по день увольнения)	1 401 20 211	1 302 11 730	14 000	Расчетная ведомость
Перечислено денежное довольствие за первую половину месяца на банковскую карту сотрудника	1 302 11 830	1 304 05 211	5 000	Выписка из лицевого счета
Сделана исправительная запись на сумму задолженности сотрудника за неотработанные дни отпуска (методом "красное сторно")	1 401 20 211	1 302 11 730	(9 000)	Справка (ф. 0504833)
Удержан НДФЛ* ((14 000 - 9 000) руб. х 13%)	1 302 11 830	1 303 01 730	650	Регистр налогового учета (налоговая карточка), справка (ф. 0504833)
Перенесена задолженность бывшего работника перед учреждением за неотработанные дни отпуска в сумме 650 руб. на расчеты по возмещению ущерба** ((14 000 - 5 000 - 9 000 - 650) руб.)	1 209 30 560	1 302 11 730	650	Справка (ф. 0504833)
* Сумма НДФЛ исчисляется и удерживается с общего дохода работника в размере заработной платы, уменьшенной на сумму, удержанную за дни неотработанного отпуска в соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ. ** Сумма ущерба в объеме задолженности по заработной плате бывших работников перед учреждением отражается с одновременным отнесением на счет 1 302 11 730 (см. абз. 6 п. 4.2 Письма Минфина РФ от 19.12.2014 N 02-07-07/66918).

Таким образом, оставшаяся после окончательного расчета сумма задолженности бывшего работника за неотработанные дни отпуска, равная 650 руб., учитывается на счете 1 209 30 560 как ущерб, причиненный учреждению. Предположим, что данная задолженность была погашена путем внесения денежных средств в кассу учреждения.

В учете операции были отражены следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ-основание
Погашена задолженность перед учреждением	1 201 34 510	1 209 30 660	650	Приходный кассовый ордер

Пример 4

По решению суда казенным учреждением (военным госпиталем) произведены расходы по компенсации морального вреда, причиненного пациенту, в сумме 50 000 руб.

Военный госпиталь, возместив пациенту причиненный вред, обратился в суд с требованием к врачу, по вине которого был причинен вред, о возмещении произведенных расходов. По решению суда указанная сумма подлежит взысканию с виновного лица. Учреждение осуществляет отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет.

Как в бюджетном учете отразятся операции по возмещению указанных средств в случае, если врач добровольно перечислил сумму в доход бюджета?

Согласно п. 1 ст. 1068 ГК РФ юридическое лицо либо гражданин возмещает вред, причиненный работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей. Статьей 1081 ГК РФ установлено, что лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом, имеет право обратного требования к такому лицу в размере выплаченного возмещения.

Поэтому военный госпиталь, возместив вред, причиненный его работником, может обратиться с регрессным (обратным) требованием к врачу, действиями (бездействием) которого был причинен вред.

Напомним, что общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50% заработной платы, причитающейся работнику, то есть с суммы, оставшейся после удержания НДФЛ.

В соответствии с Указаниями N 65н доходы, полученные от компенсации затрат государственных (муниципальных) учреждений, учитываются по статье 130 "Доходы от оказания платных услуг (работ)" КОСГУ.

В учете операции были отражены следующими бухгалтерскими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ-основание
Начислена сумма обязательств по возмещению морального вреда по решению суда	1 401 20 290	1 302 91 730	50 000	Решение суда, справка (ф. 0504833)
Перечислены денежные средства в погашение задолженности по возмещению морального вреда	1 302 91 830	1 304 05 290	50 000	Выписка из лицевого счета
Отражены суммы задолженности виновного работника по компенсации расходов учреждения	1 209 30 560	1 401 10 130	50 000	Решение суда
Отражена задолженность перед бюджетом в сумме компенсации расходов учреждения	1 304 04 130	1 303 05 730	50 000	Извещение (ф. 0504805)
Погашена задолженность перед бюджетом в сумме компенсации расходов учреждения	1 303 05 830	1 209 30 660	50 000

Учет расчетов по ущербу нефинансовым активам

Пример 5

В возмещение причиненного ущерба сотрудник ОВД передает в казенное учреждение ноутбук, аналогичный тому, который ранее был им испорчен. Остаточная стоимость испорченного ноутбука составляла 13 000 руб., начисленная амортизация - 10 000 руб.

Как определить стоимость полученного ноутбука и отразить ее в бюджетном учете?

Пунктом 6 ст. 15 Федерального закона N 342-ФЗ*(7) установлено, что за ущерб, причиненный федеральному органу исполнительной власти в сфере внутренних дел, его территориальному органу, подразделению, сотрудник органов внутренних дел несет материальную ответственность в порядке и случаях, которые определены трудовым законодательством.

В силу ст. 241 ТК РФ за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено Трудовым кодексом или другими федеральными законами. При этом ст. 248 ТК РФ установлено, что с согласия работодателя сотрудник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество.

Испорченное имущество списывается с баланса учреждения, а полученное взамен принимается к учету по восстановительной стоимости списываемого основного средства по п. 220 Инструкции N 157н.

Предположим, что стоимость восстановления испорченного имущества оценена в 15 000 руб., поэтому полученный от работника ноутбук принимается к учету по указанной стоимости.

В бюджетном учете казенного учреждения операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ-основание
Списан испорченный ноутбук в сумме:				Акт о списании объекта основных средств, инвентарная карточка
- ранее начисленной амортизации	1 104 34 410	1 101 34 410	10 000
- остаточной стоимости	1 401 10 172	1 101 34 410	13 000
Отражена задолженность по причиненному ущербу, отнесенному на счет виновного лица по восстановительной стоимости	1 209 71 560	1 401 10 172	15 000	Распоряжение руководителя, заключение комиссии о размере ущерба
Принят к учету ноутбук, полученный в порядке возмещения ущерба	1 101 34 310	1 401 10 172	15 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Списана задолженность по ущербу в связи с его возмещением в натуральной форме	1 401 10 172	1 209 71 660	15 000	Справка (ф. 0504833)

* * *

Кратко сформулируем основные выводы:

1. В настоящее время на счете 209 00 отражаются расчеты не только по причиненному ущербу, но и по компенсации затрат, понесенных организацией, а также иным доходам.

2. При определении размера ущерба, причиненного недостачами, хищениями, нужно исходить из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба.

3. До внесения необходимых изменений в Инструкцию N 162н учреждение вправе утвердить соответствующие корреспонденции счетов по операциям, связанным с использованием счета 209 00 000, в рамках формирования своей учетной политики.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

*(3) Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд".

*(4) Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.

*(5) Федеральный закон от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств".

*(6) Положение о правилах обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утв. ЦБ РФ 19.09.2014 N 431-П.

*(7) Федеральный закон от 30.11.2011 N 342-ФЗ "О службе в органах внутренних дел Российской Федерации и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".