Что нужно знать бухгалтеру АУ о применении УСНО в 2015 году? (И.И. Дубовик, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.)

Что нужно знать бухгалтеру АУ о применении УСНО в 2015 году?

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2015 г.

Автономные учреждения, в отличие от бюджетных и казенных, вправе воспользоваться преимуществами специального налогового режима, предусматривающего уплату единого налога взамен нескольких (НДС, налога на прибыль, налога на имущество). Эта преференция действует уже много лет, однако ее дальнейшее применение может быть поставлено под сомнение. Что может помешать АУ применять "упрощенку"? Что еще нужно знать о данном спецрежиме?

Расширение полномочий местных органов власти

Не секрет, что по имущественным региональным и местным налогам федеральный законодатель лишь определяет базовые элементы налогообложения, в то время как законодательные власти на местах устанавливают все иные правила расчетов с бюджетом по налогу на имущество, транспортному и земельному налогу. Тем самым повышается гибкость местного и регионального налогообложения в зависимости от социально-экономической ситуации на конкретной территории и потребностей наполнения бюджета.

Федеральный законодатель решил внедрить такой же порядок касательно специальных налоговых режимов, включая УСНО, расширив с 2016 года полномочия местных и региональных властей. Согласно поправкам Федерального закона от 13.07.2015 N 232-ФЗ указанные органы вправе будут устанавливать по специальным налоговым режимам:

- виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться соответствующий специальный налоговый режим;

- ограничения на переход на специальный налоговый режим и на применение специального налогового режима;

- налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности;

- особенности определения налоговой базы;

- налоговые льготы, а также основания и порядок их применения.

К сведению. Предельный размер доходов за девять месяцев 2015 года, ограничивающий право перехода организаций на УСНО с 2016 года, составляет 51,615 млн. руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ, Приказ Минэкономразвития РФ от 29.10.2014 N 685).

По "упрощенке" все перечисленные вопросы пока разрешены на федеральном уровне, за исключением дифференциации налоговых ставок и налоговых льгот. Поэтому региональным и местным органам власти предстоит много работы, а бухгалтеру нужно быть готовым к самым различным изменениям "упрощенного" законодательства.

Трудно предугадать, какие будут ограничения на переход на УСНО в том или ином регионе (муниципальном образовании), но автор не исключает, что количество спецрежимников будет сокращено; особенно это касается доходных видов деятельности, с которых налоги на общем режиме налогообложения хорошо пополняют местный бюджет. Лишать именно АУ право применять "упрощенку" вряд ли целесообразно, поскольку большинство их поступлений относится к не облагаемым как налогом на прибыль, так и НДС, учитывая социальную ориентированность деятельности большинства АУ. Налог на имущество многие некоммерческие организации платят исходя из балансовой стоимости имущества, а не из его кадастровой оценки. Поэтому и здесь местные законодатели немного выгадают, если лишат АУ права применять "упрощенку".

Раз так, то бухгалтерам АУ следует с оптимизмом смотреть в будущее, тем более что региональные и местные органы власти наделяются правом не только ужесточить, но и смягчить условия применения специальных налоговых режимов, в том числе "упрощенки". Напомним, что в зависимости от объекта налогообложения применяются разные налоговые ставки. Для объекта "доходы" предусмотрена налоговая ставка 6%, а для объекта "доходы минус расходы" - 15%. В настоящее время именно в отношении последнего объекта налогообложения предусмотрено право региональных властей устанавливать дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% (в зависимости от категорий налогоплательщиков). Менее чем через полгода органы власти субъектов РФ также смогут варьировать налоговую ставку в отношении объекта налогообложения "доходы" от 1 до 6% в зависимости от категорий налогоплательщиков. А в отдельных случаях может применяться и нулевая ставка. Речь идет о льготном "упрощенном" налогообложении на Крымском полуострове и о налоговых "каникулах" для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей, работающих в производственной, социальной и научной сферах деятельности (п. 3, 4 ст. 346.20 НК РФ).

Кстати, в Крыму возможность снижения налоговой ставки предусматривается не только на ближайшую перспективу, но и на период 2017-2021 годов. Согласно поправкам Федерального закона N 232-ФЗ налоговая ставка может быть уменьшена до 3% в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов (абз. 3 п. 3 ст. 346.20 НК РФ). Выбор иного объекта налогообложения ("доходы") подразумевает интервал уменьшения ставки до 1%.

Остается добавить, что перечисленные новшества налогового законодательства реализованы не просто в целях его либерализации, а в рамках антикризисных мер, предпринимаемых согласно Распоряжению Правительства РФ от 27.01.2015 N 98-р "Об утверждении плана первоочередных мероприятий по обеспечению устойчивого развития экономики и социальной стабильности в 2015 году". Поэтому все же следует надеяться на улучшение, а не на ухудшение налогового климата в 2016 году.

Что нужно знать о налогообложении субсидий?

Субсидия является одним из основных источников финансирования АУ. Между тем в гл. 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения" нет четких правил по налоговому учету данных поступлений налогоплательщиков. В связи с этим следует обратиться к разъяснениям Минфина, в которых изложен ряд теоретических норм, позволяющих пролить свет на "упрощенное" налогообложение субсидий.

Итак, при применении данного режима налогоплательщики должны включать в состав облагаемых доходов поступления от реализации и внереализационные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Данные доходы определяются в порядке, предусмотренном для "прибыльного" налогообложения ст. 249 и 250 НК РФ, включая также правила ст. 251 НК РФ, в которой перечислены необлагаемые доходы. В их числе целевые поступления, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления (пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Некоммерческой является организация, не имеющая в качестве основной цели своей деятельности извлечение прибыли и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 2 Закона о некоммерческих организациях*(1)). Данные организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ (п. 1 ст. 2 Закона о некоммерческих организациях).

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности в виде субсидий бюджетным и автономным учреждениям (письма Минфина РФ от 16.01.2015 N 03-11-06/2/815, от 29.04.2015 N 03-11-11/24751).

Казалось бы, на этом можно было бы поставить точку, признав субсидию, полученную АУ, необлагаемым доходом как при применении общей системы и расчете налога на прибыль, так и при исчислении единого налога в рамках "упрощенки". Однако субсидии бывают разные, поэтому бухгалтеру АУ будет нелишним расширить кругозор и узнать, что на основании изложенного, помимо субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, можно не учитывать при расчете налога на УСНО:

- субсидии из федерального бюджета общественной организации на финансовое обеспечение и возмещение расходов, связанных с реализацией творческого проекта (Письмо Минфина РФ от 16.07.2015 N 03-11-06/2/40987);

- субсидии, полученные дошкольной образовательной организацией из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов (Письмо Минфина РФ от 01.06.2015 N 03-11-03/2/31600);

- субсидии, предоставленные социально ориентированным некоммерческим организациям в целях поддержки проектов социальных инициатив, при условии, что целевое финансирование предоставлено из средств бюджета на основании решений органов власти на ведение уставной деятельности, а не в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг (Письмо ФНС РФ от 27.05.2015 N ГД-4-3/8982@);

- субсидии, выделенные муниципальному унитарному предприятию из местного бюджета на капитальные вложения в реконструкцию инженерных сетей микрорайонов (Письмо Минфина РФ от 31.03.2015 N 03-11-03/2/17600).

На заметку. При заполнении декларации по единому налогу сумма субсидий не указывается (Письмо Минфина РФ от 19.03.2015 N 03-11-11/14751).

В то же время суммы, полученные муниципальным казенным предприятием на возмещение затрат, связанных с осуществлением мероприятий муниципальной программы на выполнение работ по благоустройству территорий парков, не соответствуют перечню средств целевого финансирования (целевых поступлений) и должны учитываться в составе облагаемых доходов "упрощенца" (Письмо Минфина РФ от 29.06.2015 N 03-11-06/2/37312). То же самое справедливо по субсидии, полученной организацией из федерального бюджета по результатам конкурсного отбора на финансирование проекта по техническому перевооружению котельной и строительству водогрейной очереди (Письмо Минфина РФ N 03-11-06/2/815).

При объекте налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, на покрытие которых предоставлялись субсидии, учитываются при определении базы по единому налогу на УСНО. Поэтому дополнительного налогообложения данных субсидий не происходит. Получается, что если налогоплательщик получил субсидию и включил ее в доходы, а после за счет нее произвел расходы и уменьшил ими доходы, то результат получится такой же, как если бы субсидия и профинансированные ей расходы не учитывались при расчете единого налога на УСНО (результаты аналогичные - нулевые для целей исчисления налога).

Правда, сказанное справедливо, если все оплаченные за счет субсидии расходы могут быть учтены при налогообложении, то есть входят в список ст. 346.16 НК РФ.

Может ли АУ, применяя УСНО, сэкономить на страховых взносах?

В силу положений п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона о страховых взносах*(2) в переходный период 2011-2027 годов для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих "упрощенку", применяются пониженные тарифы страховых взносов, если они занимаются отдельными социально-значимыми видами экономической деятельности. Важно, чтобы эти виды деятельности были основными и доля доходов от них составляла не менее 70% в общем объеме доходов "упрощенцев" (ч. 1.4 ст. 58 Закона о страховых взносах). Но у АУ, применяющих спецрежим, с расчетом данной доли могут возникнуть сложности, так как на вычисления оказывает влияние целевое финансирование.

Логика бухгалтеров АУ, уплачивающих страховые взносы по пониженным тарифам, состоит в следующем. В силу положений ст. 251 НК РФ субсидии, получаемые автономными учреждениями, не подлежат учету ни при расчете общей суммы доходов, ни при расчете доходов от льготного вида деятельности. Поскольку выручка от платных услуг у учреждения - единственный коммерческий доход, доля доходов от льготного вида деятельности будет 100%, что больше 70%, и это дает право на применение пониженных тарифов страховых взносов, причем не только к вознаграждениям по коммерческой деятельности, но и по уставной деятельности, финансируемой учредителем АУ. Также в пользу АУ может сыграть то, что у контролирующих исчисление взносов органов (ПФР) нет права изменять размер доходов, указанных "упрощенцем" в налоговой декларации. Определение суммы дохода - это прерогатива налоговых органов.

                          /----------------------\

                          |     Доходы АУ        |

                          \----------------------/

/-----------------------------------\    /------------------------------\

| От основной уставной деятельности |    |     От приносящей доход      |

|            (бюджетной)            |    |         деятельности         |

\-----------------------------------/    \------------------------------/

/-----------------------------------\    /------------------------------\

|Оказание социальных услуг согласно |    |Оказание платных услуг за счет|

|выданному учредителем заданию и за |    |    средств, получаемых от    |

|       счет средств целевого       |    |   заказчиков данных услуг    |

|          финансирования           |    |                              |

\-----------------------------------/    \------------------------------/

Финансирование на заработную плату и страховые взносы из обоих видов деятельности

На практике ревизоры ПФР не разделяют данную точку зрения, и суды с ними соглашаются. Обратимся к Постановлению АС ВСО от 18.03.2015 N Ф02-223/2015. Сумма, отражающая весь фонд оплаты труда учреждения за отчетный период (на который начислены страховые взносы по льготной ставке), составляет величину, превышающую сумму налогооблагаемых доходов, полученных учреждением вне связи с выполнением муниципального задания. Фонд оплаты труда АУ и начисляемые на него суммы страховых взносов формируются за счет бюджетных ассигнований и направляются учреждению в соответствии с порядком определения объема и условий предоставления субсидий автономным учреждениям из бюджета городского округа.

Таким образом, при расчете доли льготируемого вида деятельности нельзя не учитывать целевое финансирование, направляемое АУ в рамках государственного (муниципального) задания. С учетом этого доля доходов от платного оказания услуг будет меньше установленного минимума в 70%, что не дает права на "страховую" льготу.

Применение учреждением пониженных страховых тарифов ставит организацию, финансируемую за счет бюджета, в преимущественное положение относительно иных субъектов предпринимательской деятельности, применяющих УСНО и претендующих на "страховую" льготу. Поэтому у АУ отсутствует право на применение указанной льготы и в случае применения учреждением льготного тарифа происходит необоснованное удержание учреждением бюджетного финансирования, выделенного в том числе на оплату страховых взносов (Постановление АС ВСО от 25.03.2015 N Ф02-1049/2015).

При применении АУ льготного тарифа происходит необоснованное удержание бюджетного финансирования, выделенного, в частности, на оплату страховых взносов, в то время как целью введения льготы являлось уменьшение налогового бремени для субъектов малого предпринимательства, применяющих "упрощенку" (Постановление АС СЗО от 21.07.2015 N Ф07-4210/2015 N А44-578/2014).

Как указано в Определении КС РФ от 23.10.2014 N 2335-О, порядок финансирования деятельности АУ предполагает необходимость выделения достаточных бюджетных средств, в том числе для оплаты труда работников с учетом уплаты страховых взносов в связи с выполнением муниципального задания на основе плана финансово-хозяйственной деятельности. Что же касается иных доходов, получаемых АУ от осуществления им своей деятельности, указанные доходы поступают в его самостоятельное распоряжение и используются для достижения уставных целей с учетом обязанности уплаты всех законно установленных налогов и сборов.

В итоге льготный тариф, предусмотренный п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона о страховых взносах, применяется только при исчислении страховых взносов на фонд оплаты труда, источником финансирования которого являлись облагаемые единым налогом доходы хозяйствующего субъекта.

Что делать, если с УСНО нужно перейти на общий режим?

Такая ситуация может возникнуть у любого "упрощенца" при превышении показателей его деятельности установленных ограничений по доходам (п. 4 ст. 346.13 НК РФ) или нарушении иных требований, предусмотренных для "упрощенца" (п. 3, 4 ст. 346.12 НК РФ). Тогда налогоплательщик считается утратившим право на применение спецрежима с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие установленным требованиям (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Ушедшие с УСНО налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим (абз. 2, 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В дополнение к сказанному налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). За непредставление в налоговый орган такого сообщения налогоплательщик несет ответственность в порядке, установленном ст. 126 НК РФ, как за непредставление сведений для осуществления налогового контроля (Письмо Минфина РФ от 03.07.2015 N 03-11-11/38553).

И конечно, не следует забывать представлять в налоговый орган декларацию по налогу, уплачиваемому при применении УСНО, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором налогоплательщик утратил право применять данную систему налогообложения (Письмо Минфина РФ от 14.07.2015 N 03-11-09/40378). При непредставлении указанной налоговой декларации налогоплательщик несет ответственность в порядке, установленном ст. 119 НК РФ.

Если переход на иной режим налогообложения налогоплательщиками не был осуществлен или осуществлен несвоевременно, то за несвоевременную уплату ежемесячных платежей по истечении того квартала, в котором эти налогоплательщики обязаны были перейти на иной режим налогообложения, ими уплачиваются пени и штрафы в порядке, установленном налоговым законодательством.

Заслуживает внимания еще один вопрос. С учетом неопределенности в законодательных инициативах региональных и местных органов власти отдельные категории налогоплательщиков могут оказаться вне правового поля данного спецрежима с 2016 года. Как в таком случае перейти на иные режимы налогообложения? Принимая во внимание, что изменения вступят в силу с начала налогового периода, до появления официальных разъяснений можно порекомендовать порядок, предусмотренный п. 6 ст. 346.13 НК РФ: применяющий УСНО налогоплательщик вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим. Данная процедура носит добровольный порядок, в то время как ограничения региональных и местных властей могут вынудить "упрощенца" против его воли перейти на иной режим. Поэтому автор не исключает, что нужно будет следовать порядку, рассмотренному выше - при вынужденной смене спецрежима в течение календарного года.

* * *

Подведем итог. В 2016 году грядут серьезные изменения в применении "упрощенки". Многое зависит от региональных и местных законодателей, которым предоставлены большие полномочия по установлению порядка применения специальных налоговых режимов, включая "упрощенку". Будем надеяться, что АУ не попадут под "санкции" и продолжат применять данный специальный налоговый режим.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

*(2) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".