Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 21.07.2015 N ЕД-4-3/12818 "О направлении разъяснений по применению ставки по налогу на прибыль 0% образовательными и медицинскими организациями" (А. Павелин, журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2015 г.)

Комментарий к письму Федеральной налоговой службы от 21.07.2015 N ЕД-4-3/12818 "О направлении разъяснений по применению ставки по налогу на прибыль 0% образовательными и медицинскими организациями"

А. Павелин,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2015 г.

В комментируемом Письме ФНС РФ от 21.07.2015 N ЕД-4-3/12818 "О направлении разъяснений по применению ставки по налогу на прибыль 0 процентов образовательными и медицинскими организациями" приведена позиция Минфина по вопросу применения нулевой ставки налога на прибыль организацией, осуществляющей медицинскую и (или) образовательную деятельность, включенную в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций, установленный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917 (далее - Перечень), в случае переоформления лицензии в течение налогового периода.

Напомним, что бюджетные учреждения, ведущие образовательную и (или) медицинскую деятельность согласно законодательству РФ, вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении условий, определенных в ст. 284.1 НК РФ. Указанная норма действует с 01.01.2011 и будет применяться до 01.01.2020.

В силу ч. 3 ст. 284.1 НК РФ бюджетные учреждения вправе применять налоговую ставку 0% исключительно в случае соответствия следующим условиям.

1. У них есть лицензия на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданная согласно законодательству РФ. На основании ст. 17 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" медицинская деятельность, а также образовательная деятельность по образовательным программам подлежат обязательному лицензированию.

Порядок лицензирования медицинской деятельности регламентирован Положением о лицензировании медицинской деятельности, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291*(1), а образовательной деятельности - Постановлением Правительства РФ от 28.10.2013 N 966*(2). Порядок организации лицензирования указанных видов деятельности регламентирован Постановлением Правительства РФ от 21.11.2011 N 957 "Об организации лицензирования отдельных видов деятельности".

2. Доходы бюджетного учреждения за налоговый период от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ.

На основании ст. 248 НК РФ в целях налогообложения прибыли в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы. Напомним, что доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Размер выручки от реализации рассчитывается исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ). Внереализационными доходами признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации (ст. 250 НК РФ). Перечень доходов, не учитываемых при определении базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ.

3. В штате бюджетного учреждения здравоохранения численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%. В силу ч. 1 ст. 100 Закона об основах охраны здоровья*(3) до 01.01.2016 право на осуществление медицинской деятельности в РФ имеют лица, получившие высшее или среднее медицинское образование в РФ в соответствии с федеральными государственными образовательными стандартами и имеющие сертификат специалиста. После названной даты право на осуществление медицинской деятельности в РФ будет подтверждать свидетельство об аккредитации специалиста (ч. 1 ст. 69 Закона об основах охраны здоровья).

Сертификаты специалиста, выданные медицинским работникам до 01.01.2016, действуют до истечения указанного в них срока. Форма, условия и порядок выдачи сертификата специалиста утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Сертификат специалиста выдается после получения послевузовского профессионального образования (окончания аспирантуры, ординатуры), или дополнительного образования (повышение квалификации, специализация), или проверочного испытания, проводимого комиссиями профессиональных медицинских и фармацевтических ассоциаций, по теории и практике избранной специальности, вопросам законодательства в области охраны здоровья граждан. Форма, срок действия, условия и порядок выдачи сертификата специалиста устанавливаются Минздравсоцразвития. Согласно Письму Минздравсоцразвития РФ от 19.03.2009 N 16-4/10/2-1797 сертификат специалиста выдается (подтверждается) наряду с документами о дополнительном профессиональном образовании. Порядок совершенствования профессиональных знаний медицинских работников утвержден Приказом Минздрава РФ от 03.08.2012 N 66н. Указанный порядок распространяется на лиц, имеющих высшее медицинское образование, не соответствующее занимаемым должностям в учреждениях здравоохранения, не получивших послевузовского и (или) дополнительного профессионального образования, предусмотренного действующими нормативными правовыми актами, но имеющих опыт практической работы по врачебной специальности и осуществляющих непрерывную деятельность по соответствующим специальностям более пяти лет.

Лица, получившие медицинское или фармацевтическое образование, но не работавшие по своей специальности более пяти лет, могут быть допущены к медицинской деятельности или фармацевтической деятельности в соответствии с полученной специальностью после прохождения обучения по дополнительным профессиональным образовательным программам (профессиональной переподготовки) и при наличии сертификата специалиста.

Необходимо отметить, что наличие сертификата является обязательным условием для применения налоговой ставки 0%, при этом приравнивание к такому сертификату других документов, полученных работниками об окончании медицинских учебных заведений, в целях применения нулевой ставки не допускается (Письмо УФНС по г. Москве от 02.07.2012 N 16-15/057950@).

Если учреждение осуществляет как медицинскую, так и образовательную деятельность, а доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% доходов учреждения, учитываемых при определении базы по налогу на прибыль организаций, то выполнение условия о наличии в штате учреждения численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода не менее 50% не является обязательным для применения налоговой ставки 0%.

4. Еще одним из условий применения нулевой налоговой ставки для учреждений здравоохранения является наличие в штате организации непрерывно в течение налогового периода не менее 15 работников, то есть соблюдение условия о численности работников должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату.

При расчете численности следует руководствоваться Указаниями по заполнению форм федерального статистического наблюдения П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", П-2 "Сведения об инвестициях в нефинансовые активы", П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников", П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденными Приказом Росстата от 28.10.2013 N 428 (далее - Указания N 428). Аналогичной позиции придерживается Минфин (Письмо от 07.11.2014 N 03-03-06/1/56356).

Согласно п. 77 Указаний N 428 средняя численность работников организации включает в себя:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с п. 79 Указаний N 428 в списочную численность работников включаются наемные работники, работавшие по трудовому договору и выполнявшие постоянную, временную или сезонную работу один день и более, а также работавшие собственники организаций, получавшие заработную плату в данной организации. При этом на основании пп. "а" п. 80 Указаний N 428 не включаются в списочную численность работники, принятые на работу по совместительству из других организаций. Учет внешних совместителей ведется отдельно.

Следует учитывать, что работник, получающий в одной организации две, полторы или менее одной ставки либо оформленный в одной организации как внутренний совместитель, учитывается в списочной численности работников как один человек (целая единица).

Таким образом, исходя из положений Указаний N 428 внешние совместители не учитываются при определении списочной численности для целей применения организациями ставки налога на прибыль на основании ст. 284.1 НК РФ.

5. Учреждение не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

В силу п. 6 ст. 284.1 НК РФ организации, применяющие налоговую ставку 0% в соответствии с данной статьей, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют налоговую ставку 0%, в сроки, установленные для представления налоговой декларации, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:

- о доле доходов организации от осуществления образовательной, деятельности, присмотра и ухода за детьми, медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемых при определении налоговой базы, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы;

- о численности работников в штате организации.

Организации, осуществляющие медицинскую деятельность, дополнительно представляют сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.

Порядок переоформления лицензий установлен ст. 18 Федерального закона N 99-ФЗ. Согласно п. 1 указанной статьи лицензия подлежит переоформлению юридическим лицом в случаях реорганизации юридического лица в форме преобразования, изменения его наименования, адреса места нахождения, а также в случаях изменения адресов мест осуществления юридическим лицом лицензируемого вида деятельности, перечня выполняемых работ, оказываемых услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности.

При этом п. 2 ст. 18 Федерального закона N 99-ФЗ определено, что до переоформления лицензии лицензиат вправе осуществлять лицензируемый вид деятельности, за исключением его осуществления по адресу, не указанному в лицензии, или по истечении срока, определенного п. 5 данной статьи, и (или) выполнения работ, оказания услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности, но не обозначенных в лицензии.

Пунктом 5 ст. 18 Федерального закона N 99-ФЗ установлено, что заявление о переоформлении лицензии в случае реорганизации юридического лица в форме преобразования и прилагаемые к нему документы представляются в лицензирующий орган не позднее чем через 15 рабочих дней со дня внесения соответствующих изменений в единый государственный реестр юридических лиц.

Предоставленные до дня вступления в силу Федерального закона N 99-ФЗ лицензии на виды деятельности, наименования которых изменены, а также лицензии, не содержащие перечня работ, услуг, которые выполняются, оказываются в составе конкретных видов деятельности, по истечении срока их действия подлежат переоформлению в порядке, установленном ст. 18 Федерального закона N 99-ФЗ, при условии соблюдения лицензионных требований, предъявляемых к таким видам деятельности. Переоформленные лицензии действуют бессрочно.

В пункте 8 ст. 284.1 НК РФ говорится, что учреждения, применявшие налоговую ставку 0% в соответствии со ст. 284.1 НК РФ и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной в п. 1 ст. 284 НК РФ (20%), в том числе в связи с несоблюдением условий, определенных в п. 3 ст. 284.1 НК РФ, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0% в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки 20%.

Таким образом, если учреждение, осуществлявшее образовательную и (или) медицинскую деятельность, включенную в Перечень, до переоформления лицензии по основаниям, установленным Федеральным законом N 99-ФЗ, продолжало осуществлять лицензируемый вид деятельности, то при выполнении условий, установленных п. 2 ст. 18 Федерального закона N 99-ФЗ, факт переоформления лицензии в течение налогового периода не может служить основанием для признания утраты права на применение таким учреждением налоговой ставки 0%.

Необходимо отметить, что в том случае, когда переоформление лицензий производилось из-за реорганизации учреждения путем присоединения к нему другого учреждения, применявшего до момента присоединения установленную ст. 284.1 НК РФ ставку налога на прибыль, данное учреждение может применять указанную ставку только в случае, если своевременно подало в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет заявление о намерении применять эту ставку с приложением копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной (медицинской) деятельности, а также при соблюдении условий, предусмотренных в ч. 3 ст. 284.1 НК РФ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "О лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково")".

*(2) "О лицензировании образовательной деятельности".

*(3) Федеральный закон от 21.11.2011 N 323-Ф3 "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации".