Обзор основных изменений по НДФЛ - 2016 (подготовлено экспертами компании "Гарант")

Обзор основных изменений по НДФЛ - 2016
(глава 23 НК РФ)
(подготовлено экспертами компании "Гарант", октябрь 2015 - декабрь 2016 г.г.)

ГАРАНТ:

См. Обзор основных изменений законодательства по НДФЛ - 2017

При уплате налогов физлицом за налогоплательщика дохода у последнего не возникает

(п. 14 ст. 2, ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ, далее - Закон N 401-ФЗ)

Соответствующее правило с 30.11.2016 зафиксировано в п. 5 ст. 208 НК РФ: в целях главы 23 НК РФ доходами не признаются доходы в виде сумм налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, уплаченных в соответствии с НК РФ за налогоплательщика иным физическим лицом. При этом следует обратить внимание, что положения данной нормы не распространяются на случаи уплаты налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов за налогоплательщика организациями.

Увеличен лимит доходов налогоплательщиков, позволяющий применять стандартные налоговые вычеты на детей

(Федеральный закон от 23.11.2015 N 317-ФЗ, далее - Закон N 317-ФЗ)

С 2016 года стандартный налоговый вычет на детей, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляется до месяца, в котором доход налогоплательщика (за исключением доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ), исчисленный нарастающим итогом с начала календарного года, в отношении которого предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысит 350 000 рублей. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 350 000 рублей, налоговый вычет на детей предоставляться не должен (абзацы шестнадцатый, семнадцатый пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в редакции Закона N 317-ФЗ).

В 2015 году данный лимит был установлен на уровне 280 000 рублей.

Увеличен размер стандартного налогового вычета, предоставляемого в отношении детей-инвалидов, находящихся на обеспечении налогоплательщика

(Федеральный закон от 23.11.2015 N 317-ФЗ, далее - Закон N 317-ФЗ)

С 01.01.2016 налогоплательщики, являющиеся родителями, супругами родителей, усыновителями детей-инвалидов в возрасте до 18 лет или учащихся очной формы обучения, аспирантов, ординаторов, интернов, студентов в возрасте до 24 лет, если они являются инвалидами I или II группы, при соблюдении необходимых условий могут получать стандартный налоговый вычет за каждый месяц налогового периода в размере 12 000 рублей на каждого такого ребенка, а налогоплательщики, являющиеся опекунами, попечителями, приемными родителями, супругами приемных родителей указанных категорий детей - в размере 6000 рублей, в том же порядке (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ в редакции Закона N 317-ФЗ).

Таким образом, общий механизм предоставления предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартного налогового вычета в анализируемой части, категории налогоплательщиков, которым он предоставляется, а также категории детей, в отношении которых он предоставляется, остались теми же. Изменился лишь (увеличился с 3000 рублей) его размер.

До пяти лет увеличен срок нахождения в собственности физических лиц некоторых категорий недвижимого имущества для освобождения доходов от его продажи от налогообложения НДФЛ

(пп. "в" п. 10, п. 11, п. 13 ст. 2, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ, далее - Закон N 382-ФЗ)

В 2015 году не подлежали налогообложению (освобождались от налогообложения) НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами РФ от продажи отдельных видов недвижимого имущества: жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, а также иного имущества при условии, что указанные объекты находились в собственности налогоплательщика три года и более.

С 2016 года законодатель разграничил правила освобождения от налогообложения НДФЛ доходов от реализации имущества (долей в нем) в зависимости его вида: движимое или недвижимое (п. 17.1 ст. 217 НК РФ в редакции Закона N 382-ФЗ). В результате под действие п. 17.1 ст. 217 НК РФ при выполнении необходимых условий в текущем налоговом периоде подпадают, например, и доходы от продажи долей в праве собственности на нежилые помещения. Напоминаем, что ранее специалисты финансового ведомства исходили из того, что доходы от продажи долей в праве собственности на недвижимое имущество, не поименованное в п. 17.1 ст. 217 НК РФ, не освобождаются от налогообложения НДФЛ (см., например, письмо Минфина России от 15.03.2013 N 03-04-05/4-232).

Для движимого имущества, а также для некоторых категорий недвижимого имущества срок нахождения в собственности налогоплательщика для освобождения дохода от его продажи от налогообложения НДФЛ остался прежним - минимум три года (п. 17.1 ст. 217 в редакции Закона N 382-ФЗ, п. 3 ст. 217.1 НК РФ). Так, изменения не коснулись объектов недвижимого имущества, право собственности на которые получено налогоплательщиком:

1) в порядке наследования или по договору дарения от физического лица, признаваемого членом семьи и (или) близким родственником налогоплательщика в соответствии с Семейным кодексом РФ (далее - СК РФ), то есть от: супруга (супруги), родителя (в том числе усыновителя), ребенка (в том числе усыновленного), дедушки, бабушки, внука, внучки, братьев и сестер (в том числе неполнородных) (ст.ст. 2, 14 СК РФ);

2) в результате приватизации;

3) плательщиком ренты в результате передачи имущества по договору пожизненного содержания с иждивением.

В отношении же иных объектов недвижимого имущества минимальный срок нахождения в собственности налогоплательщика для освобождения дохода от его продажи от налогообложения НДФЛ с 2016 года составляет пять лет (п. 4 ст. 217.1 НК РФ). При этом региональные органы законодательной власти могут уменьшать указанный срок вплоть до нуля (пп. 1 п. 6 ст. 217.1 НК РФ).

Как и прежде, положения п. 17.1 ст. 217 НК РФ не распространяются на доходы от реализации ценных бумаг, а также на доходы от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.

Правила, введенные Законом N 382-ФЗ, подлежат применению в отношении объектов недвижимого имущества, приобретенных в собственность после 1 января 2016 года (ч. 3 ст. 4 указанного закона). Соответственно, при реализации после 1 января 2016 года имущества (долей в нем), право собственности на которое перешло к налогоплательщику до указанной даты, освобождение дохода от его продажи будет осуществляться в соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ без учета изменений, внесенных Законом N 382-ФЗ, то есть по прежним правилам.

В корреспонденции с этой нормой пересмотрены и правила получения вычетов по НДФЛ при продаже имущества, находившегося в собственности менее определенного количества лет. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ в редакции Закона N 382-ФЗ имущественный налоговый вычет при продаже имущества, а также доли (долей) в нем предоставляется:

1) в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков или доли (долей) в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со ст. 217.1 НК РФ, не превышающем в целом 1 000 000 рублей;

2) в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со ст. 217.1 НК РФ, не превышающем в целом 250 000 рублей;

3) в размере доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи иного имущества (за исключением ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, не превышающем в целом 250 000 рублей.

При определении дохода от продажи недвижимости для целей расчета налоговой базы по НДФЛ в некоторых случаях подлежат использованию данные о ее кадастровой стоимости, а не о фактически полученных физическими лицами доходах

(п.п. 8, 11 ст. 2, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ, далее - Закон N 382-ФЗ)

В 2015 году физические лица формировали налоговую базу по НДФЛ при продаже недвижимого имущества исходя из фактически полученных по данной сделке доходов, подлежащих налогообложению (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 223 НК РФ).

В 2016 году для целей расчета налоговой базы по НДФЛ доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества, приобретенного в собственность после 01.01.2016, принимаются равными кадастровой стоимости этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на продаваемый объект недвижимого имущества, умноженной на понижающий коэффициент 0,7 (п. 6 ст. 210, п. 5 ст. 217.1 НК РФ, ч. 3 ст. 4 Закона N 382-ФЗ). Данный порядок применяется независимо от наличия взаимной зависимости сторон сделки для целей налогообложения в случае одновременного выполнения следующих условий:

1) фактические доходы налогоплательщика от продажи объекта недвижимого имущества меньше, чем кадастровая стоимость этого объекта по состоянию на 1 января года, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на продаваемый объект недвижимого имущества, умноженная на понижающий коэффициент 0,7 (далее - Коэффициент);

2) кадастровая стоимость реализованного объекта недвижимого имущества определена по состоянию на указанную дату.

В случае невыполнения хотя бы одного из приведенных условий налоговая база по НДФЛ при продаже объектов недвижимости должна формироваться в общем порядке, то есть исходя из фактически полученных налогоплательщиком доходов.

Следует учитывать, что Коэффициент может быть уменьшен законом субъекта РФ вплоть до нуля для всех или отдельных категорий налогоплательщиков и (или) объектов недвижимого имущества (пп. 1 п. 6 ст. 217.1 НК РФ).

Налогоплательщики могут уменьшать налоговую базу по НДФЛ на сумму расходов, связанных с приобретением доли (ее части) в уставном капитале обществ, не только в случае ее продажи

(п. 2 ст. 1, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.06.2015 N 146-ФЗ, далее - Закон N 146-ФЗ)

В 2015 году возможность уменьшения налоговой базы по НДФЛ на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли (ее части) в уставном капитале организаций, посредством реализации права на применение имущественного налогового вычета ограничивалась лишь случаем продажи указанного имущественного права (пп. 1 п. 1, п. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). Специалисты Минфина России разъясняли, что нормы, предусматривающей уменьшение дохода в виде действительной стоимости доли в уставном капитале общества, полученного участником при выходе из общества, на сумму взноса, в том числе, дополнительного, в уставный капитал общества или расходов по приобретению доли в уставном капитале общества, глава 23 НК РФ не содержит (см., например, письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-04-06/40675, от 13.03.2015 N 03-04-05/13597, от 17.06.2014 N 03-04-05/28920). Аналогичная позиция выражалась и по вопросу возможности уменьшения дохода, полученного налогоплательщиком при ликвидации общества (см., например, письма Минфина России от 09.10.2014 N 03-04-06/50796, от 08.11.2011 N 03-04-06/3-301).

С 01.01.2016 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ прямо установлено право налогоплательщиков на получение имущественного налогового вычета не только при продаже доли (ее части) в уставном капитале общества, но и при:

1) выходе из состава участников общества;

2) передаче средств (имущества) участнику общества в случае ликвидации общества;

3) уменьшении номинальной стоимости доли в уставном капитале общества.

Данное право реализуется посредством уменьшения суммы облагаемых НДФЛ доходов налогоплательщика на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением указанных имущественных прав, в состав которых могут включаться расходы (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ в редакции Закона N 146-ФЗ):

1) в сумме денежных средств и (или) стоимости иного имущества, внесенных в качестве взноса в уставный капитал при учреждении общества или при увеличении его уставного капитала;

2) на приобретение или увеличение доли в уставном капитале общества.

При отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли в уставном капитале общества имущественный налоговый вычет предоставляется в размере доходов, полученных налогоплательщиком в результате прекращения участия в обществе, не превышающем в целом 250 000 рублей за налоговый период.

Наряду с этим пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ в редакции Закона N 146-ФЗ предусмотрены и особенности уменьшения доходов налогоплательщика на сумму расходов на приобретение доли в уставном капитале общества:

1) при продаже части доли в уставном капитале общества, принадлежащей налогоплательщику, расходы налогоплательщика на приобретение указанной части доли в уставном капитале учитываются пропорционально уменьшению доли такого налогоплательщика в уставном капитале общества. Например, налогоплательщик, купивший долю в уставном капитале общества в размере 50 процентов за 100 000 рублей, при продаже ее половины (25 процентов) может уменьшить налоговую базу по НДФЛ на 50 000 рублей (100 000 рублей / 2);

2) при получении дохода в виде выплат участнику общества в денежной или натуральной форме в связи с уменьшением уставного капитала общества расходы налогоплательщика на приобретение доли в уставном капитале общества учитываются пропорционально уменьшению уставного капитала общества. Например, налогоплательщик приобрел долю в уставном капитале общества в размере 50 процентов за 50 000 рублей. Впоследствии принято решение об уменьшении уставного капитала общества, который составлял 1 000 000 рублей, на 100 000 рублей. В таком случае налогоплательщик может уменьшить налоговую базу по НДФЛ на сумму расхода, связанного с приобретением доли в уставном капитале, в размере 5000 рублей (50 000 рублей х 100 000 рублей / 1 000 000 рублей);

3) если уставный капитал общества был увеличен за счет переоценки активов, при его уменьшении расходы налогоплательщика на приобретение доли в уставном капитале учитываются в сумме выплаты участнику общества, превышающей сумму увеличения номинальной стоимости его доли в результате переоценки активов. Так, например, представляется, что в случае, если номинальная стоимость доли налогоплательщика в уставном капитале общества за счет переоценки активов увеличилась на 100 000 рублей, а впоследствии была уменьшена на 50 000 рублей с выплатой ему соответствующей суммы, налогоплательщик не может учесть при расчете налоговой базы по НДФЛ расходы, связанные с приобретением доли в уставном капитале общества.

Работники могут получать социальные налоговые вычеты по расходам на обучение и лечение у работодателей

(ст. 1, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 06.04.2015 N 85-ФЗ, далее - Закон N 85-ФЗ)

Согласно действовавшему в 2015 году порядку социальные налоговые вычеты предоставлялись налогоплательщику при подаче им налоговой декларации по НДФЛ в налоговый орган по окончании налогового периода. Исключение составляли социальные налоговые вычеты, предоставляемые в связи с участием налогоплательщика в договорах негосударственного пенсионного обеспечения, добровольного пенсионного страхования, добровольного страхования жизни, а также в связи с уплатой дополнительных страховых взносов на накопительную пенсию в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", которые при выполнении установленных условий могли быть предоставлены налогоплательщику и до окончания налогового периода работодателем без какого-либо разрешения со стороны налогового органа (п. 2 ст. 219 НК РФ).

С 2016 года работодатель может до окончания налогового периода предоставлять налогоплательщику и социальные налоговые вычеты по расходам на обучение и лечение при условии обращения налогоплательщика с письменным заявлением и представления ему подтверждения соответствующего права, выданного налогоплательщику налоговым органом (п. 2 ст. 219 НК РФ в редакции Закона N 85-ФЗ).

Форма уведомления о подтверждении права налогоплательщика на получение социальных налоговых вычетов, предусмотренных пп.пп. 2 и 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, утверждена приказом ФНС России от 27.10.2015 N ММВ-7-11/473@.

Уточнены правила определения даты получения налогоплательщиками доходов

(п. 1 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ, далее - Закон N 113-ФЗ)

1) В 2015 году датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, признавался день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).

С 01.01.2016 указанный доход считается полученным налогоплательщиком в последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, независимо от даты и факта уплаты процентов (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 07.09.2015 N 03-04-06/51392). Новый порядок, в отличие от ранее действовавшего, позволяет определять дату получения налогоплательщиками дохода в виде материальной выгоды и по договорам беспроцентного займа. Напоминаем, что согласно существовавшей ранее официальной позиции фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды при получении беспроцентного займа следовало считать соответствующие даты возврата налогоплательщиком заемных средств (см., например, письма Минфина России от 10.06.2015 N 03-04-05/33645, от 26.03.2013 N 03-04-05/4-282).

2) Согласно ранее действовавшей редакции пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ датой получения дохода в виде материальной выгоды, полученной в связи с приобретением налогоплательщиком ценных бумаг, являлась дата приобретения ценных бумаг.

С текущего налогового периода датой фактического получения данного дохода признается день оплаты стоимости приобретенных ценных бумаг, в случае если оплата произведена после перехода к налогоплательщику права собственности на эти ценные бумаги (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ в редакции Закона N 113-ФЗ). В ситуациях с предварительной оплатой ценных бумаг будет применяться прежний порядок определения даты получения дохода.

3) Действовавшие в 2015 году нормы главы 23 НК РФ не регулировали порядка определения даты получения налогоплательщиком дохода в ситуациях, когда вместо передачи налогоплательщику денежных средств или иного имущества в счет выплаты дохода по договору обязательства должника погашались посредством зачета встречных однородных требований.

С 01.01.2016 в подобных случаях доход будет считается полученным налогоплательщиком на день зачета встречных однородных требований (пп. 4 п. 1 ст. 223 НК РФ).

4) Нормы главы 23 НК РФ не содержали специальных норм, позволяющих установить дату получения налогоплательщиком дохода при списании организацией его задолженности, безнадежной для взыскания. Специалисты финансового ведомства разъясняли, что в таких случаях доход у физического-лица должника возникает при принятии решения о признании задолженности безнадежной и списании ее с баланса организации-кредитора (письмо Минфина России от 08.06.2012 N 03-04-06/4-163, см. также письмо Минфина России от 11.04.2012 N 03-04-06/3-106).

С 01.01.2016 аналогичный порядок прямо установлен пп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ.

5) С 01.01.2016 датой получения доходов, выплачиваемых налогоплательщику в связи с направлением его в командировку, является последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения налогоплательщика из командировки (пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ). Специалисты финансового ведомства рекомендовали придерживаться аналогичного порядка и ранее (письмо Минфина России от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5, см. также письмо Минфина России от 24.04.2015 N 03-04-08/23689). Поскольку не установлено иного, данное правило распространяется на все доходы, получение которых обусловлено направлением работника в командировку, в частности под его действие подпадают суточные, а также суммы оплаты расходов по найму жилого помещения.

Изменены сроки и адреса уведомления налоговыми агентами налогоплательщиков и налоговых органов о невозможности удержания исчисленной суммы НДФЛ

(пп. "в" п. 2 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ, далее - Закон N 113-ФЗ)

Согласно действовавшей в 2015 году редакции п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент был обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства (в общем случае - не позднее 31 января следующего календарного года (п.п. 2, 5 ст. 6.1, ст. 216 НК РФ)), письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога.

С текущего налогового периода налоговые агенты могут уведомлять о данных фактах как налогоплательщиков, так и налоговые органы в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (абзац первый п. 5 ст. 226 НК РФ в редакции Закона N 113-ФЗ), то есть срок для уведомления увеличен. Причем для некоторых категорий налоговых агентов прямо установлен специальный порядок уведомления налоговых органов (абзац третий п. 5 ст. 226, п. 2 ст. 230 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.11.2015 N 327-ФЗ):

1) налоговые агенты-российские организации, имеющие обособленные подразделения, должны представлять сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (далее - Сообщения) в отношении работников обособленных подразделений, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с обособленными подразделениями, в налоговый орган по месту нахождения соответствующих обособленных подразделений. Возможность такого порядка уведомления налоговых органов Минфин России допускал и ранее (письмо от 03.12.2008 N 03-04-07-01/244);

2) организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, в том числе в отношении работников обособленных подразделений, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с обособленными подразделениями, должны представлять Сообщения в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика либо в налоговый орган по месту учета соответствующих обособленных подразделений (отдельно по каждому обособленному подразделению);

3) индивидуальные предприниматели, которые состоят на учете в налоговом органе по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и (или) ПСН, должны представлять Сообщения в отношении своих наемных работников в налоговый орган по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности.

Закон N 113-ФЗ не содержит переходных положений, устанавливающих срок и порядок уведомления налоговых органов и налогоплательщиков о невозможности удержания НДФЛ в 2015 году. По мнению ФНС России, высказанному в письме от 19.10.2015 N БС-4-11/18217, о невозможности удержания НДФЛ за налоговый период 2015 года налоговый агент обязан сообщить не позднее 1 марта 2016 года.

Введен единый порядок перечисления налоговыми агентами НДФЛ в бюджетную систему РФ

(пп. "г" п. 2 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ, далее - Закон N 113-ФЗ)

В 2015 году налоговые агенты были обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ в бюджетную систему РФ, руководствуясь одним из правил, установленных п. 6 ст. 226 НК РФ, то есть не позднее дня:

1) фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;

2) перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;

3) следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода в денежной форме (в непоименованных выше случаях);

4) следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды).

С 2016 года действует единое правило, согласно которому налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 в редакции Закона N 113-ФЗ). Это означает, например, что работодатели не должны перечислять в бюджет НДФЛ с заработной платы работников в день фактического получения в банке денежных средств на ее выплату, если фактически заработная плата будет выплачиваться работникам в другой день.

Исключение из этого правила предусмотрено лишь для случаев выплаты налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков. В таких ситуациях налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее последнего числа месяца, в котором производились указанные выплаты.

До 2016 года вопрос о порядке перечисления налоговыми агентами НДФЛ с сумм отпускных и пособий по временной нетрудоспособности являлся неоднозначным. Специалисты финансового ведомства исходили из необходимости уплаты НДФЛ в таких случаях не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату указанных доходов, а также дня их перечисления со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Если же выплата доходов в виде оплаты отпуска, пособий по временной нетрудоспособности производилась из выручки организации, полученной в виде наличных денежных средств, то исчисленный и удержанный НДФЛ должен был быть перечислен налоговым агентом в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (письмо Минфина России от 10.04.2015 N 03-04-06/20406).

НДФЛ с сумм доходов физических лиц по гражданско-правовым договорам, заключенным с обособленными подразделениями организации, подлежит уплате в бюджет по месту нахождения соответствующих обособленных подразделений

(п. 5 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 28.11.2015 N 327-ФЗ, далее - Закон N 327-ФЗ)

Нормы главы 23 НК РФ в редакции, действовавшей в 2015 году, обязывали организации уплачивать НДФЛ по месту нахождения своих обособленных подразделений, удержанный лишь с суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений, то есть лицам, работающим на основании трудовых договоров (п. 7 ст. 226 НК РФ). Во всех иных случаях, например, при выплате дохода лицам, не являющимся работниками организации, по заключенным с ее обособленными подразделениями гражданско-правовым договорам, исчисленная и удержанная сумма НДФЛ подлежала уплате в бюджет по месту учета организации в налоговом органе (см., например, письмо Минфина России от 07.03.2014 N 03-04-06/10173).

В текущем налоговом периоде по месту нахождения обособленных подразделений организаций необходимо перечислять и НДФЛ, исчисленный с суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленными подразделениями (уполномоченными лицами обособленных подразделений) от имени таких организаций (абзац третий п. 7 ст. 226 НК РФ в редакции Закона N 327-ФЗ).

Законодательно закреплены особенности уплаты НДФЛ налоговыми агентами - индивидуальными предпринимателями, применяющими систему налогообложения в виде ЕНВД и (или) ПСН

(пп. "д" п. 2 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ)

В 2015 году индивидуальные предприниматели - налоговые агенты при уплате НДФЛ руководствовались общим правилом: совокупная сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная ими у налогоплательщиков, в отношении которых они признавались источником дохода, уплачивалась в бюджет по месту учета предпринимателя-налогового агента в налоговом органе (п. 7 ст. 226 НК РФ). При этом особенности применения данной нормы в случае, если предприниматель состоит на учете в нескольких налоговых органах в связи с применением системы налогообложения в виде ЕНВД и (или) патентной системы налогообложения, не были установлены.

Специалисты Минфина России и налоговых органов разъясняли, что в таких случаях НДФЛ с доходов, выплачиваемых работникам, занятым в деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и (или) патентная система налогообложения, следует перечислять в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в налоговом органе соответственно в качестве налогоплательщика ЕНВД и (или) применяющего патентную систему налогообложения в связи с осуществлением того или иного вида деятельности (см., например, письма Минфина России от 31.10.2014 N 03-11-10/55597, от 01.11.2013 N 03-04-05/46788, от 21.01.2013 N 03-04-05/3-47, УФНС России по г. Москве от 15.09.2011 N 20-14/2/089343@).

С 01.01.2016 данный порядок уплаты НДФЛ закреплен в абзаце четвертом п. 7 ст. 226 НК РФ.

Налоговые агенты должны отчитываться по НДФЛ не только по окончании, но и в течение календарного года

(пп. "а" п. 3 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ)

Согласно действовавшей в 2015 году редакции п. 2 ст. 230 НК РФ в общем случае налоговые агенты были обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ (далее - Справка) не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Данная обязанность сохранила свою актуальность и в текущем налоговом периоде. Следует учитывать, что приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ утверждена новая форма Справки, порядок ее заполнения и формат представления в электронной форме. Данным приказом налоговым агентам нужно руководствоваться при составлении и представлении Справки за 2015 год.

Наряду с этим с 2016 года налоговые агенты должны ежеквартально формировать и представлять в налоговый орган по месту своего учета и дополнительную отчетность - расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом (далее - Расчет) за первый квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год в следующие сроки:

- Расчет за первый квартал - не позднее 30 апреля;

- Расчет за полугодие - не позднее 31 июля;

- Расчет за девять месяцев - не позднее 31 октября;

- Расчет за календарный год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В 2016 году с учетом переносов сроков в соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ Расчеты представляются: за первый квартал - не позднее 4 мая; за полугодие - не позднее 1 августа; за девять месяцев - не позднее 31 октября; Расчет за 2016 год - не позднее 3 апреля 2017 года. В письме ФНС России от 24.11.2015 N БС-4-11/20483@ разъяснено, что расчет по итогам 2015 года не предоставляется, впервые его надо сдать за 1 квартал 2016 года.

Форма, порядок заполнения и представления Расчета, а также формат его представления в электронной форме утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@ (см. также письмо ФНС России от 13.11.2015 N БС-4-11/19829).

Расширены возможности для представления налоговыми агентами отчетности по НДФЛ на бумажных носителях

(пп. "а" п. 3 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ, далее - Закон N 113-ФЗ)

Как и в 2015 году, в текущем налоговом периоде справки о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ (далее - Справки), а также новые отчеты - расчеты сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, подлежат представлению налоговыми агентами в налоговые органы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Наряду с этим при численности физических лиц-получателей дохода за календарный год до 25 человек налоговые агенты могут отчитываться и на бумажных носителях (абзац седьмой п. 2 ст. 230 НК РФ). Напоминаем, что в 2015 году критерий, позволяющий налоговым агентам представлять в налоговый орган Справки на бумаге (далее - Критерий), был установлен в размере до 10 человек-получателей дохода за календарный год (абзац второй п. 2 ст. 230 НК РФ).

Закон N 113-ФЗ не содержит переходных положений, устанавливающих условия для представления Справок за 2015 год на бумажном носителе. По мнению ФНС России, высказанному в письме от 05.11.2015 N БС-4-11/19263, отчитаться в бумажной форме за 2015 год можно руководствуясь новым Критерием, то есть при количестве лиц, получивших доходы в указанном налоговом периоде, не превышающем 25 человек.

Законодательно закреплены особенности представления отчетности по НДФЛ отдельными категориями налоговых агентов

(пп. "а" п. 3 ст. 2, ч. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ, пп. "б", "в" п. 8 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 28.11.2015 N 327-ФЗ)

В силу п.п. 2, 4 ст. 230 НК РФ в 2015 году налоговые агенты должны были отчитываться по НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета. Особенности применения данного правила при постановке организации (индивидуального предпринимателя) на учет в нескольких налоговых органах установлены не были.

С 01.01.2016 представлять отчетность по НДФЛ налоговые агенты должны с учетом следующих специальных правил:

1) налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, отчитываются в налоговый орган по месту учета обособленных подразделений - в отношении работников этих обособленных подразделений, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с обособленными подразделениями. Аналогичный порядок применяется на практике и ранее (см., например, письмо Минфина России от 07.03.2014 N 03-04-06/10070);

2) налоговые агенты - организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, отчитываются в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика, в том числе в отношении работников обособленных подразделений, а также в отношении физических лиц, получивших доходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с обособленными подразделениями, либо в налоговый орган по месту учета по соответствующему обособленному подразделению (отдельно по каждому обособленному подразделению). Схожий порядок предлагался ранее и ФНС России в письме от 28.03.2011 N КЕ-4-3/4817;

3) налоговые агенты - индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде ЕНВД и (или) патентной системы налогообложения, в отношении своих наемных работников отчитываются в налоговый орган по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности. В отношении предпринимателей, уплачивающих ЕНВД, такой порядок применялся и в 2015 году (см., например, письма Минфина России от 21.01.2013 N 03-04-05/3-47, от 04.10.2012 N 03-04-05/8-1145). Однако в отношении предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения, в письме от 14.03.2013 N 03-04-05/8-213 специалисты финансового ведомства пришли к выводу о необходимости представления сведений о доходах наемных работников в налоговый орган по месту его жительства, а не по месту осуществления деятельности, переведенной на патентную систему налогообложения.

Кроме того, с текущего календарного года лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии со ст. 226.1 НК РФ, должны будут отчитываться в отношении операций, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, только по итогам налогового периода, в котором ими будет производится исчисление НДФЛ, нарастающим итогом за период с начала действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета (абзац второй п. 4 ст. 230 НК РФ).

Уточнен порядок зачета при уплате НДФЛ суммы налога, уплаченного резидентами РФ в иностранном государстве с полученных ими доходов

(п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.06.2015 N 146-ФЗ, далее - Закон N 146-ФЗ)

Согласно действовавшим в 2015 году нормам ст. 232 НК РФ для проведения зачета при уплате НДФЛ сумм налога, фактически уплаченного налогоплательщиками - налоговыми резидентами РФ в соответствии с законодательством других государств, исчисленного с доходов, полученных за пределами РФ, если это предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения, налогоплательщики должны были представить в налоговый орган документ о полученном доходе и об уплате ими налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства (см., например, письма Минфина России от 12.07.2013 N 03-08-05/27358, от 10.11.2011 N 03-08-05, от 03.07.2007 N 03-04-06-01/208, УФНС России по г. Москве от 06.04.2007 N 28-10/031487). Указанное подтверждение могло быть предоставлено как до уплаты НДФЛ (авансовых платежей по НДФЛ), так и в течение одного года после окончания налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендовал на проведение зачета.

С текущего налогового периода порядок осуществления налоговыми органами зачета при уплате НДФЛ суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, если таковой предусмотрен международным договором РФ по вопросам налогообложения (далее - Зачет), регулируется п.п. 2-4 ст. 232 НК РФ (п. 1 ст. 232 НК РФ в редакции Закона N 146-ФЗ).

Так, для осуществления Зачета физическое лицо - налоговый резидент РФ должен по окончании налогового периода (календарного года) представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию по НДФЛ, в которой следует указать подлежащую Зачету сумму налога, уплаченного в иностранном государстве. Сделать это можно в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором физическим лицом получены доходы, с которых была уплачена сумма налога в иностранном государстве. Таким образом, срок для реализации права на Зачет увеличен.

К представляемой с целью Зачета налоговой декларации нужно будет приложить:

- или документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык. В указанных документах должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве. При этом, если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык. Отметим, что возможность подтверждения уплаты налога в иностранном государстве налоговым агентом, удержавшим налог при выплате дохода физическому лицу, ранее прямо предусмотрена не была;

- или копию налоговой декларации, представленной налогоплательщиком в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

При определении подлежащей Зачету суммы налога налогоплательщик должен руководствоваться положениями соответствующих международных договоров РФ по вопросам налогообложения. Наряду с этим при исчислении засчитываемой в РФ суммы налога надлежит применять положения НК РФ, действующие в отношении порядка исчисления налога в том налоговом периоде, в котором был получен доход в иностранном государстве.

Законодательно установлены возможность и порядок участия организаций и индивидуальных предпринимателей - налоговых агентов в механизме устранения двойного налогообложения доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранных государств

(п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.06.2015 N 146-ФЗ, далее - Закон N 146-ФЗ)

В 2015 году для освобождения от уплаты НДФЛ, а также получения иных налоговых привилегий физические лица - налоговые резиденты иностранных государств согласно п. 2 ст. 232 НК РФ должны были обращаться в налоговые органы с официальным подтверждением того, что они являются резидентами государств, с которыми РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. Возможности реализации указанных прав посредством обращения к налоговым агентам нормы главы 23 НК РФ не предусматривали, хотя на практике такой сценарий реализовался (см., например, письма Минфина России от 29.08.2014 N 03-04-06/43394, от 22.10.2013 N 03-04-06/44160).

С 01.01.2016 нормы ст. 232 НК РФ прямо предусматривают такую возможность: налоговый агент - источник выплаты дохода при выплате дохода физическому лицу не должен удерживать НДФЛ (или должен удерживать его в ином размере, чем предусмотрено положениями НК РФ), в случае если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в РФ соответствующего вида дохода. Для этого налоговый агент должен получить от получателя дохода до осуществления ему выплат документальное подтверждение указанного статуса (п. 6 ст. 232 НК РФ).

Если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства будет представлено физическим лицом налоговому агенту - источнику выплаты дохода после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения, и удержания НДФЛ с такого дохода, налоговый агент должен будет осуществить возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ для возврата сумм излишне уплаченного налога (п. 7 ст. 232 НК РФ). Ранее же специалисты Минфина России и ФНС России исходили из целесообразности применения в таких случаях правил, предусмотренных ст. 78 НК РФ с учетом срока представления подтверждения статуса резидента, установленного в п. 2 ст. 232 НК РФ (см., например, письма ФНС России от 30.01.2015 N БС-4-11/1322@, Минфина России от 13.01.2015 N 03-08-13/69479, от 29.08.2014 N 03-04-06/43394).

Наряду с этим с текущего года налоговые агенты должны отдельно представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения не был удержан НДФЛ, а также о суммах возвращенного им НДФЛ - в тридцатидневный срок с даты выплаты такого дохода (п. 8 ст. 232 НК РФ). Поскольку не установлено иного, данные сведения могут представляться налоговыми агентами в произвольной форме, но с учетом того, что они должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты. К сведениям, позволяющим идентифицировать налогоплательщика, относятся в том числе его паспортные данные, указание на его гражданство.

Уточнен порядок налогообложения доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках

(п. 1, пп. "а" п. 3, пп. "а" п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 23.11.2015 N 320-ФЗ, далее - Закон N 320-ФЗ)

С 01.01.2016 установленные ст. 214.2 НК РФ особенности определения налоговой базы в силу прямого указания закона распространяются исключительно на доходы в виде процентов, получаемых по вкладам физических лиц в банках, находящихся на территории РФ. Соответственно, налоговая база по НДФЛ в виде процентов, полученных физическими лицами от вкладов в банках, находящихся за пределами территории РФ, в текущем налоговом периоде определяется в общем порядке - исходя из всей суммы фактически полученного дохода.

Отметим, что по мнению Минфина России, выраженному в письме от 29.08.2014 N 03-04-05/43380, положения ст. 214.2 НК РФ в 2015 году применялись в отношении доходов в виде процентов по вкладам в российских или иностранных банках и независимо от места их нахождения (см. также письма Минфина России от 12.03.2010 N 03-04-05/6-95 и от 20.01.2010 N 03-04-05/6-10). Однако суды приходили к выводу, что доходы физических лиц-налоговых резидентов РФ в виде процентов, полученных от размещения денежных средств на условиях возвратности и платности в кредитных и иных организациях, созданных в соответствии с законодательством зарубежных стран, расположенных за пределами РФ и не имеющих соответствующей лицензии Банка России, не подпадают под действие ст. 214.2 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в полном объеме (см. письмо ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-4-3/5990).

При этом сам механизм определения налоговой базы по НДФЛ в виде процентов по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, с 2016 года не претерпел изменений.

Так, согласно п. 1 ст. 214.2 НК РФ налоговая база должна определяться как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте - исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.

Наряду с этим п. 2 ст. 214.2 НК РФ выводит из-под налогообложения доходы в виде процентов по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, при выполнении двух условий:

- в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался;

- с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет.

В 2015 году аналогичные положения были предусмотрены п. 27 ст. 217 НК РФ, который с 01.01.2016 утратил силу.

Налогообложение НДФЛ процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст. 214.2 НК РФ, полученных налоговыми резидентами РФ, как и ранее, осуществляется с применением налоговой ставки 35 процентов, полученных налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами РФ - с применением ставки 30 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ в редакции Закона N 320-ФЗ).

Доходы же в виде процентов по вкладам в банках, находящихся за пределами территории РФ, полученные налоговыми резидентами РФ, подлежат обложению по общей налоговой ставке 13 процентов, а полученные налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами РФ - по ставке 30 процентов (п.п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

Кроме того, п. 4 ст. 214.2 НК РФ прямо устанавливает, что НДФЛ с доходов в виде процентов по вкладам физических лиц в банках, находящихся на территории РФ, с 2016 года исчисляется, удерживается и перечисляется с бюджетную систему РФ банками как налоговыми агентами. Данный порядок действовал и в 2015 году в силу п.п. 1, 2 ст. 226 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 08.10.2015 N 03-04-06/57504).

Терминология главы 23 НК РФ приведена в соответствие с нормами патентного права

(п.п. 1, 2 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 23.11.2015 N 322-ФЗ, далее - Закон N 322-ФЗ)

Так, согласно п. 18 ст. 217 НК РФ в редакции Закона N 322-ФЗ с 01.01.2016 не облагаются НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также вознаграждения, выплачиваемого наследникам патентообладателей изобретений, полезных моделей, промышленных образцов.

Из перечня установленных п. 18 ст. 217 НК РФ исключений изъяты вознаграждения, получаемые наследниками за открытия, которые в настоящее время не являются объектами патентного права. Наряду с этим в него добавлены вознаграждения, выплачиваемые наследникам патентообладателей полезных моделей, которые в 2015 году формально не подпадали под действие предусмотренных п. 18 ст. 217 НК РФ исключений.

Кроме того, с текущего налогового периода налогоплательщики-авторы открытий не могут претендовать на получение профессиональных налоговых вычетов при исчислении налоговой базы по НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ (п. 3 ст. 221 НК РФ в редакции Закона N 322-ФЗ). Вместе с тем, такое право прямо предоставлено п. 3 ст. 221 НК РФ и налогоплательщикам, получающим вознаграждения за создание результатов интеллектуальной деятельности, отличных от произведений науки, литературы, искусства.

Скорректированы правила определения налоговой базы, учета убытков, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете

(п.п. 1, 2, 4, 6 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 28.11.2015 N 327-ФЗ, далее - Закон N 327-ФЗ)

Особенности определения налоговой базы, учета убытков, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, в 2016 году регулируются отдельной ст. 214.9 НК РФ.

Как и в 2015 году, в текущем налоговом периоде налоговая база по НДФЛ по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, должна определяться отдельно от налоговой базы по иным операциям.

Согласно п. 1 ст. 214.9 НК РФ налоговой базой по указанным операциям признается положительный финансовый результат, определяемый в соответствии со ст. 214.1 НК РФ с учетом положений статей 214.3 и 214.4 НК РФ по совокупности соответствующих операций нарастающим итогом за период с начала действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета и с учетом установленных ст. 214.9 НК РФ особенностей (далее - финансовый результат по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете).

Финансовый результат по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, определяется путем суммирования финансовых результатов, определенных по соответствующим операциям в соответствии с НК РФ по окончании каждого налогового периода действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета, и финансового результата, определенного на дату прекращения действия указанного договора с учетом ряда особенностей, установленных абзацами третьим-пятым п. 1 ст. 214.9 НК РФ:

- сумма убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде и учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, уменьшает финансовый результат по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете;

- сумма убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде и учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, после уменьшения финансового результата по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает финансовый результат по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете;

- сумма убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых не являются ценные бумаги, фондовые индексы или иные финансовые инструменты срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги или фондовые индексы, полученного по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде и учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, уменьшает финансовый результат по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете.

Финансовый результат по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, не подлежит уменьшению на сумму отрицательного финансового результата (убытка), полученного по операциям, не учитываемым на указанном счете.

Суммы полученного по итогам каждого налогового периода действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета отрицательного финансового результата (убытка) по совокупности операций, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, подлежат учету в уменьшение положительного финансового результата по соответствующим операциям в последующих и (или) предшествующих налоговых периодах налоговым агентом, осуществляющим исчисление и уплату в бюджет суммы НДФЛ по указанным операциям, в течение всего срока действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета. При этом суммы отрицательного финансового результата, которые на дату окончания срока действия договора на ведение индивидуального инвестиционного счета останутся неучтенными в уменьшение положительного финансового результата при определении налоговой базы по НДФЛ учитываться не будут (п. 2 ст. 214.9 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 214.9 НК РФ исчисление, удержание и уплату в бюджет суммы НДФЛ в отношении доходов по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете, как и в 2015 году, должен осуществлять налоговый агент. При этом исчисление НДФЛ налоговым агентом должно осуществляться на следующие даты:

- на дату выплаты налогоплательщику дохода (в том числе в натуральной форме) не на индивидуальный инвестиционный счет налогоплательщика - исходя из суммы произведенной выплаты;

- на дату прекращения договора на ведение индивидуального инвестиционного счета, за исключением случая прекращения указанного договора с переводом всех активов, учитываемых на индивидуальном инвестиционном счете, на другой индивидуальный инвестиционный счет, открытый тому же физическому лицу, в том числе у того же налогового агента.

Уплата удержанного налоговым агентом НДФЛ должна осуществляться в срок не позднее одного месяца с указанных дат.

Установлены особенности определения налоговой базы по НДФЛ при осуществлении операций РЕПО, предметом которых являются клиринговые сертификаты участия

(п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 28.11.2015 N 326-ФЗ, далее - Закон N 326-ФЗ)

Так, с 01.01.2016 при урегулировании взаимных требований вследствие ненадлежащего исполнения (неисполнения) второй части РЕПО в случае, если предметом соответствующего договора репо являются клиринговые сертификаты участия, налоговая база по НДФЛ формируется в порядке, установленном п. 11 ст. 214.3 НК РФ, действовавшем в 2015 году, но с учетом особенностей, предусмотренных п. 11.1 той же статьи, введенным Законом N 326-ФЗ, согласно которому:

1) рыночная стоимость клиринговых сертификатов участия, являющихся предметом договора репо, должна определяться исходя из номинальной стоимости таких сертификатов, установленной клиринговой организацией, выдавшей эти сертификаты, в соответствии с Федеральным законом от 07.02.2011 N 7-ФЗ "О клиринге и клиринговой деятельности" (далее - Закон N 7-ФЗ);

2) при определении дохода (убытка) от реализации клиринговых сертификатов участия, не выкупленных по второй части РЕПО, расходы продавца по первой части РЕПО признаются равными номинальной стоимости таких сертификатов, установленной клиринговой организацией, выдавшей эти сертификаты, в соответствии с Законом N 7-ФЗ.

Форекс-дилеры должны выполнять обязанности налоговых агентов по НДФЛ

(пп. "а" п. 2 ст. 3, ч. 3 ст. 6 Федерального закона от 29.12.2014 N 460-ФЗ)

С 01.01.2016 в силу пп. 1.1 п. 2 ст. 226.1 НК РФ форекс-дилеры, осуществляющие с физическими лицами операции на основании договоров, предусмотренных п. 1 ст. 4.1 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", признаются налоговыми агентами по НДФЛ. Такими договорами являются заключенные форекс-дилерами от своего имени и за свой счет с физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, не на организованных торгах:

- договоры, которые являются производными финансовыми инструментами, обязанности сторон по которым зависят от изменения курса соответствующей валюты и (или) валютных пар и условием заключения которых является предоставление форекс-дилером физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, возможности принимать на себя обязательства, размер которых превышает размер предоставленного этим физическим лицом форекс-дилеру обеспечения;

- договоры (два и более), предметом которых является иностранная валюта или валютная пара, срок исполнения обязательств по которым совпадает, кредитор по обязательству в одном из которых является должником по аналогичному обязательству в другом договоре и условием заключения которых является предоставление форекс-дилером физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, возможности принимать на себя обязательства, размер которых превышает размер предоставленного этим физическим лицом форекс-дилеру обеспечения.

Форекс-дилеры должны определять налоговую базу по НДФЛ налогоплательщика по всем видам доходов от указанных операций, осуществленных ими в интересах этого налогоплательщика.

Уточнены условия признания доверительных управляющих налоговыми агентами по НДФЛ

(пп. "а" п. 5 ст. 1, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 28.11.2015 N 326-ФЗ, далее - Закон N 326-ФЗ)

С текущего календарного года доверительные управляющие признаются налоговыми агентами по НДФЛ в отношении доходов, выплачиваемых налогоплательщикам по ценным бумагам, выпущенным российскими организациями, права по которым учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на лицевом счете или счете депо этих доверительных управляющих в случае, если эти доверительные управляющие на дату, на которую в соответствии с решением организации определяются лица, имеющие право на получение дохода, а не на дату приобретения указанных ценных бумаг (как в 2015 году), являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг (пп. 2 п. 2 ст. 226.1 НК РФ в редакции Закона N 326-ФЗ).

Налоговые агенты обязаны удерживать суммы НДФЛ, не полностью удержанные из доходов налогоплательщиков не только эмитентами ценных бумаг, но и иными налоговыми агентами

(пп. "б" п. 5 ст. 1, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 28.11.2015 N 326-ФЗ, далее - Закон N 326-ФЗ)

Соответствующие изменения внесены Законом N 326-ФЗ в п. 5 ст. 226.1 НК РФ. Так, согласно редакции данного пункта, вступившей в силу с 01.01.2016, лица, признаваемые налоговыми агентами, при наличии у них соответствующей информации обязаны также исчислять и удерживать не полностью удержанные другими налоговыми агентами в отношении выплачиваемого дохода, суммы НДФЛ, в том числе, в случае осуществления налогоплательщику выплат в результате совершения операций, налоговая база по которым определяется в соответствии со ст.ст. 214.1, 214.3 и 214.4 НК РФ. Необходимую для такого исчисления и удержания сумм НДФЛ информацию должны предоставлять налоговым агентам эмитенты ценных бумаг и (или) иные лица в порядке и сроки, которые должны быть установлены ФНС России.

Установлены особенности выполнения функций налогового агента при осуществлении операций по погашению инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов

(пп. "б" п. 6 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 28.11.2015 N 327-ФЗ, далее - Закон N 327-ФЗ)

Так, с 01.01.2016 при осуществлении доверительным управляющим или брокером операций в интересах налогоплательщика по погашению инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов действуют следующие особенности (пп. 1 п. 2 ст. 226.1 НК РФ в редакции Закона N 327-ФЗ):

- в случае подачи заявки на погашение инвестиционных паев в управляющую компанию паевого инвестиционного фонда брокером или доверительным управляющим с распоряжением о зачислении денежных средств от указанного погашения на счет у такого брокера (доверительного управляющего) налоговым агентом по НДФЛ признается брокер (доверительный управляющий), подающий заявку на погашение инвестиционных паев в интересах своих клиентов;

- в остальных случаях налоговым агентом по НДФЛ признается управляющая компания паевого инвестиционного фонда.

Уточнен порядок предоставления инвестиционных налоговых вычетов

(п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 28.11.2015 N 327-ФЗ, далее - Закон N 327-ФЗ)

В частности, с 01.01.2016 в случае осуществления операций обмена инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, осуществляемых в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" сроком их нахождения в собственности налогоплательщика для целей применения инвестиционного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 219.1 НК РФ, признается срок, исчисляемый с даты приобретения инвестиционных паев до даты погашения инвестиционных паев, полученных в результате такого обмена (обменов) (пп. 3 п. 2 ст. 219.1 НК РФ в редакции Закона N 327-ФЗ).

Кроме того, с текущего налогового периода инвестиционный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219.1 НК РФ, подлежит предоставлению в сумме положительного финансового результата, а не дохода (как в 2015 году), полученного по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете (пп. 3 п. 1 ст. 219.1 НК РФ в редакции Закона N 327-ФЗ).

Расширен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ

(пп.пп. "а", "в" п. 2 ст. 1, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 29.12.2015 N 396-ФЗ, далее - Закон N 396-ФЗ,

пп. "в" п. 4 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ,

Федеральный закон от 03.07.2016 N 247-ФЗ, далее - Закон N 247-ФЗ

Федеральный закон от 30.11.2016 N 400-ФЗ, далее - Закон N 400-ФЗ,

Федеральный закон от 30.11.2016 N 406-ФЗ, далее - Закон N  406-ФЗ)

С 01.01.2016 п. 17.2 ст. 217 НК РФ установлено, что не облагаются НДФЛ и доходы, получаемые от реализации (погашения) акций, облигаций российских организаций, инвестиционных паев, соответствующих требованиям ст. 284.2.1 НК РФ, при условии, что на дату их реализации (погашения) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более одного года.

Из ст. 284.2.1 НК РФ следует, что данное освобождение распространяется на ценные бумаги высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики, то есть в отношении которых соблюдается одно из следующих условий:

- акции, облигации российских организаций, инвестиционные паи относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и в течение всего срока владения налогоплательщиком такими ценными бумагами являются ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики;

- акции, облигации российских организаций, инвестиционные паи на дату их приобретения налогоплательщиком относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и на дату их реализации указанным налогоплательщиком или иного выбытия (в том числе погашения) у указанного налогоплательщика относятся к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг и являющимся ценными бумагами высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики.

Порядок отнесения акций российских организаций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к ценным бумагам высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики подлежит определению в соответствии с п. 3 ст. 284.2 НК РФ, а порядок отнесения облигаций российских организаций и инвестиционных паев, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, к ценным бумагам высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики должен быть установлен Правительством РФ (п. 2 ст. 284.2.1 НК РФ).

При этом необходимо учитывать, что:

- в силу ч. 5 ст. 4 Закона N 396-ФЗ рассматриваемое освобождение применяется по 31.12.2022;

- ч. 4 ст. 4 Закона N 396-ФЗ установлены особенности применения предусмотренного абзацем третьим п. 17.2 ст. 217 НК РФ освобождения в отношении акций: оно применяется в отношении акций российских организаций, приобретенных налогоплательщиком начиная с 01.01.2011, за исключением реализованных им до 2016 года.

Кроме того, с 2016 года ст. 217 НК РФ освобождает от налогообложения НДФЛ доходы налогоплательщиков:

- в виде суммы задолженности перед кредиторами, от исполнения требований по уплате которой они освобождаются в рамках проведения процедур, применяемых в отношении них в делах о банкротстве граждан, в порядке, установленном законодательством о несостоятельности (банкротстве) (п. 62 ст. 217 НК РФ);

- от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания их банкротами и введения процедуры реализации их имущества в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве) (п. 63 ст. 217 НК РФ);

- в виде компенсационных выплат (дополнительных компенсационных выплат), выплачиваемых вкладчикам в связи с приобретением у них прав (требований) по вкладам и иным основаниям в соответствии с Федеральным законом от 02.04.2014 N 39-ФЗ "О защите интересов физических лиц, имеющих вклады в банках и обособленных структурных подразделениях банков, зарегистрированных и (или) действующих на территории Республики Крым и на территории города федерального значения Севастополя" (п. 64 ст. 217 НК РФ);

- в виде суммы задолженности по ипотечному жилищному кредиту (займу) и материальной выгоды в следующих случаях:

при реструктуризации ипотечного жилищного кредита (займа) в соответствии с программами помощи отдельным категориям заемщиков, утверждаемым Правительством РФ, в размере, не превышающем в совокупности с материальной выгодой, предусмотренной пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, если такая материальная выгода возникла при указанной реструктуризации, предельной суммы возмещения по каждому такому кредиту (займу), установленному указанными программами;

при прекращении обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу) предоставлением отступного в виде передачи в собственность кредитной организации, находящейся на территории РФ, имущества, заложенного по такому кредиту (займу), в части, не превышающей размера требований к налогоплательщику-должнику по кредитному договору (договору займа), обеспеченных ипотекой;

при частичном прекращении обязательства по ипотечному жилищному кредиту (займу), выданному в период до 01.10.2014 кредитной организацией, находящейся на территории РФ, налогоплательщику, не являющемуся взаимозависимым лицом с такой кредитной организацией (п. 65 ст. 217 НК РФ).

Следует учитывать, что ч. 7 ст. 4 Закона N 396-ФЗ распространила действие положений п.п. 64 и 65 ст. 217 НК РФ на правоотношения, возникшие с 01.01.2014.

С 15.02.2016 действует норма, освобождающая от налогообложения НДФЛ доходы, полученные в денежной и (или) натуральной формах от иностранной структуры без образования юридического лица, а также иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие в капитале, не являющиеся распределением прибыли данных образований, в пределах стоимости имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, ранее внесенных в них получателем дохода и (или) лицами, являющимися членами его семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушками, бабушками и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами) (п. 67 ст. 217 НК РФ). При решении вопроса о применении данного освобождения следует учитывать, что:

- при наличии нераспределенной прибыли у указанных выше образований любые осуществленные ими выплаты в пределах имеющейся нераспределенной прибыли признаются в целях НК РФ распределением прибыли независимо от особенностей их юридического оформления;

- его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015 (ч. 4 ст. 5 Закона N 32-ФЗ).

Закон N 247-ФЗ с 03.07.2016 вывел из-под налогообложения НДФЛ единовременные выплаты дополнительного поощрения в денежной и (или) натуральной формах, полученные от некоммерческих организаций, уставной целью деятельности которых является организационная и финансовая поддержка проектов и программ в области спорта высших достижений, по перечню таких организаций, подлежащему утверждению Правительством РФ, спортсменами за каждое призовое место на Олимпийских, Паралимпийских и Сурдлимпийских играх, а также тренерами и иными специалистами в области физической культуры и спорта, принявшими непосредственное участие в их подготовке, не позднее года, следующего за годом, в котором указанными спортсменами были заняты призовые места на соответствующих играх (п. 20.1 ст. 217 НК РФ).

В силу п.п. 8.5, 69 ст. 217 НК РФ, введенных соответственно Законами NN 400-ФЗ, 406-ФЗ и действующих с 30.11.2016, освобождены от НДФЛ доходы:

- пенсионеров в виде единовременной денежной выплаты в размере 5000 рублей, которая будет производиться в январе 2017 года в соответствии с Федеральным законом от 22.11.2016 N 385-ФЗ "О единовременной денежной выплате гражданам, получающим пенсию";

- ветеранов боевых действий в виде ежемесячных денежных выплат, производимых в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1995 N 5-ФЗ "О ветеранах".

Расширен перечень случаев уплаты НДФЛ на основании налогового уведомления

(п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 29.12.2015 N 396-ФЗ, далее - Закон N 396-ФЗ)

Согласно редакции норм пп. 4 п. 1, п. 6 ст. 228 НК РФ, действующей с 01.01.2016, налогоплательщики, получившие доходы, из которых налоговыми агентами в течение соответствующего налогового периода не был удержан НДФЛ, но сведения о которых были представлены последними в налоговые органы в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ, должны уплачивать налог с этих доходов не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога. Соответственно, налогоплательщики в таких случаях освобождаются от самостоятельного исчисления НДФЛ с указанных доходов и декларирования соответствующих сведений (п.п. 2, 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ).

Напоминаем, что действовавшие в 2015 году нормы главы 23 НК РФ обязывали налогоплательщиков в таких ситуациях самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а также представлять налоговую декларацию в налоговый орган.

Согласно ч. 8 ст. 4 Закона N 396-ФЗ введенные им правила следует применять к правоотношениям по исчислению и уплате НДФЛ за налоговые периоды начиная с 2016 года. Из буквального толкования данной нормы, по нашему мнению, следует, что положениями пп. 4 п. 1, п. 6 ст. 228 НК РФ в редакции Закона N 396-ФЗ налогоплательщикам следует руководствоваться в отношении доходов, дата получения которых относится к 2016 году и позже, из которых налоговые агенты не удержат налог. Следовательно, в отношении доходов, относящихся к 2015 году, с которых налоговые агенты не удержали НДФЛ, налогоплательщики при получении от них соответствующих сообщений должны самостоятельно исчислить и уплатить налог, а также представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту учета. Сделать это необходимо в сроки, установленные п. 4 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ. Официальных разъяснений по данному вопросу нами не обнаружено. Отметим, что предложенный вариант не несет в себе налоговых рисков для налогоплательщиков.

Получение прав контроля над отдельными иностранными образованиями от членов семьи и (или) близких родственников не приводит к возникновению объекта налогообложения по НДФЛ

(п. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ)

Абзацем третьим п. 1 ст. 210 НК РФ, вступившим в силу с 15.02.2016, установлено, что не признается получением дохода или возникновением права на распоряжение доходом получение прав контроля в отношении двух видов иностранных образований:

- иностранной структуры без образования юридического лица;

- иностранного юридического лица, для которого в соответствии с его личным законом не предусмотрено участие в капитале.

Это справедливо, если указанные права получены в результате их передачи между лицами, являющимися членами одной семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ (супругами, родителями и детьми, в том числе усыновителями и усыновленными, дедушками, бабушками и внуками, полнородными и неполнородными (имеющими общих отца или мать) братьями и сестрами).

Действие данного правила распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015 (ч. 4 ст. 5 Закона N 32-ФЗ).

Сужен состав доходов в виде материальной выгоды

(п. 2 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ)

Так, с 15.02.2016 на основании пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом, полученным в виде материальной выгоды, не является материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг у контролируемой иностранной компании (далее - КИК) налогоплательщиком, признаваемым ее контролирующим лицом, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, при условии, что доходы такой КИК от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной компании на основании п. 10 ст. 309.1 НК РФ. Иными словами, для этого необходимо, чтобы:

- цена реализации ценных бумаг была определена исходя из их документально подтвержденной стоимости по данным учета КИК на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги, но не выше их рыночной стоимости на ту же дату, определяемой для налогоплательщиков-физических лиц в соответствии со ст. 212 НК РФ с учетом положений ст. 105.3 НК РФ;

- процедура ликвидации КИК была завершена до 01.01.2018 с учетом положений абзацев четвертого - седьмого п. 10 ст. 309.1 НК РФ, предусматривающих продление данного срока.

При получении такого рода материальной выгоды объекта налогообложения по НДФЛ у покупателей ценных бумаг не возникает.

Действие пп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ в редакции Закона N 32-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015 (ч. 4 ст. 5 указанного закона).

Дополнены правила определения суммы фактически произведенных расходов в виде стоимости ценных бумаг для целей формирования налоговой базы по НДФЛ

(п. 3 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ)

Законом N 32-ФЗ положения ст. 214.1 НК РФ дополнены п.п. 13.1 и 13.2, вступившими в силу 15.02.2016, в силу которых соответственно:

1) при реализации ценных бумаг, приобретенных непосредственно у контролируемой иностранной компании (далее - КИК), если доходы такой КИК от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли (убытка) такой иностранной компании на основании п. 10 ст. 309.1 НК РФ, налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой КИК или являющимся российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, сумма фактически произведенных расходов в виде стоимости указанных ценных бумаг определяется исходя из меньшей из следующих величин:

- документально подтвержденной стоимости по данным учета КИК на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги от КИК;

- рыночной стоимости указанных ценных бумаг на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги от КИК, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ и с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Напоминаем, что доходы КИК от реализации ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной компании на основании п. 10 ст. 309.1 НК РФ, если:

- цена реализации ценных бумаг была определена исходя из их документально подтвержденной стоимости по данным учета КИК на дату перехода права собственности на указанные ценные бумаги, но не выше их рыночной стоимости на ту же дату, определяемой для налогоплательщиков-физических лиц в соответствии со ст. 212 НК РФ с учетом положений ст. 105.3 НК РФ;

- процедура ликвидации КИК была завершена до 01.01.2018 с учетом положений абзацев четвертого - седьмого п. 10 ст. 309.1 НК РФ, предусматривающих продление данного срока.

2) при реализации ценных бумаг, полученных при ликвидации иностранной организации (прекращении (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица (далее - иностранная структура)) налогоплательщиком - акционером (участником, пайщиком, учредителем, контролирующим лицом иностранной организации или контролирующим лицом иностранной структуры), доходы которого в виде стоимости таких ценных бумаг освобождались от налогообложения в соответствии с п. 60 ст. 217 НК РФ, в качестве фактически произведенных расходов учитывается сумма, равная стоимости таких ценных бумаг по данным учета ликвидированной иностранной организации (прекращенной (ликвидированной) иностранной структуры) на дату получения ценных бумаг от такой иностранной организации, указанной в документах, прилагаемых к заявлению налогоплательщика, представляемому в соответствии с абзацем вторым п. 60 ст. 217 НК РФ, но не выше рыночной стоимости таких ценных бумаг, определяемой с учетом ст. 105.3 НК РФ.

Напоминаем, что согласно п. 60 ст. 217 НК РФ для освобождения доходов (за исключением денежных средств) в виде стоимости имущества, полученного при ликвидации иностранной организации (прекращении (ликвидации) иностранной структуры) налогоплательщиком - акционером (участником, пайщиком, учредителем, контролирующим лицом иностранной организации или контролирующим лицом иностранной структуры), имеющим право на получение таких доходов, необходимо одновременное соблюдение следующих условий:

- налогоплательщик представил в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией составленное в произвольной форме заявление об освобождении таких доходов от налогообложения с указанием характеристик полученного имущества и ликвидируемой (прекращаемой) иностранной организации (иностранной структуры) и приложением документов, содержащих сведения о стоимости имущества по данным учета ликвидируемой иностранной организации (иностранной структуры) на дату получения имущества от такой иностранной организации;

- процедура ликвидации (прекращения) иностранной организации (иностранной структуры) завершена до 01.01.2018 с учетом положений абзацев четвертого и пятого п. 60 ст. 217 НК РФ, предусматривающих продление данного срока.

Действие п.п. 13.1 и 13.2 ст. 214.1 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015 (ч. 4 ст. 5 Закона N 32-ФЗ).

Уточнен порядок освобождения от налогообложения НДФЛ доходов, на которые налогоплательщик изначально имел фактическое право

(пп. "а" п. 4 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ)

Изменения затронули освобождение от налогообложения НДФЛ доходов, установленное п. 58 ст. 217 НК РФ, прежняя редакция которого выводила из-под налогообложения доходы в виде дивидендов, на которые налогоплательщик имеет фактическое право и с которых удержан налог с учетом положений ст. 312 НК РФ, при условии представления налогоплательщиком документов, подтверждающих удержание налога налоговым агентом. Законом N 32-ФЗ в данной части:

- исключено указание, что действие рассматриваемого пункта распространяется на доходы в виде дивидендов;

- уточнено, что действие п. 58 ст. 217 НК РФ распространяется на доходы, полученные от иностранной организации, фактическим источником выплаты которых являются российские организации;

- установлено, что для освобождения от налогообложения доходов требуются также документы, подтверждающие наличие у налогоплательщика фактического права на полученный доход.

Действие п. 58 ст. 217 НК РФ в новой редакции распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015 (ч. 4 ст. 5 Закона N 32-ФЗ).

Уточнен порядок освобождения от налогообложения НДФЛ доходов при ликвидации (прекращении) иностранных образований

(пп. "б" п. 4 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ)

Согласно внесенным в п. 60 ст. 217 НК РФ изменениям на освобождение доходов (за исключением денежных средств) в виде стоимости имущества (имущественных прав), полученного при ликвидации иностранной организации, в настоящее время могут претендовать и контролирующие лица указанной иностранной организации, не являющиеся ее акционерами (участниками, пайщиками, учредителями), имеющие право на получение таких доходов.

Наряду с этим под действие п. 60 ст. 217 НК РФ с 15.02.2016 подпадают и доходы в виде материальной выгоды, полученной налогоплательщиками - акционерами (участниками, пайщиками, учредителями, контролирующими лицами иностранной организации или иностранной структуры без образования юридического лица (далее - иностранная структура)) от приобретения ценных бумаг у ликвидируемой иностранной организации (иностранной структуры), также при одновременном соблюдении поименованных в нем условий. В этой связи необходимо учитывать, что:

- к заявлению об освобождении доходов от налогообложения теперь следует прилагать документы, содержащие сведения о стоимости имущества (имущественных прав) по данным учета ликвидируемой иностранной организации (иностранной структуры) на дату получения имущества (имущественных прав) от такой иностранной организации, а не на дату ее ликвидации;

- процедура ликвидации (прекращения) иностранной организации (иностранной структуры) для применения освобождения от налогообложения, предусмотренного п. 60 ст. 217 НК РФ, должна быть завершена до 01.01.2018 с учетом положений абзацев четвертого (его новые положения применяются в отношении решений акционеров (учредителей) или иных уполномоченных лиц о ликвидации иностранной организации, принятых начиная с 01.01.2016 - ч. 5 ст. 5 Закона N 32-ФЗ) и пятого указанного пункта, предусматривающих продление данного срока. Таким образом, Закон N 32-ФЗ на один год отодвинул общий срок ликвидации иностранных организаций (иностранных структур), дающей право на применение анализируемого освобождения.

Действие новой редакции п. 60 ст. 217 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015 (ч. 4 ст. 5 Закона N 32-ФЗ).

Устранена возможность двойного налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний (далее - КИК)

(пп. "в" п. 4 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ)

С 15.02.2016 вступил в силу п. 66 ст. 217 НК РФ, освобождающий от налогообложения доходы налогоплательщика - контролирующего лица в виде дивидендов, полученных от контролируемой им иностранной компании в результате распределения прибыли этой компании, если доход в виде прибыли этой компании был указан этим налогоплательщиком в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды.

Указанное освобождение распространяется на суммы дивидендов, не превышающие сумм дохода в виде прибыли КИК, указанных налогоплательщиком - российским контролирующим лицом в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды.

Для применения данного освобождения налогоплательщик должен представить в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией следующие документы:

- платежные документы (их копии), подтверждающие уплату им налога с дохода в виде прибыли КИК, являющейся источником выплаты дивидендов, и (или) уплату налога, исчисленного с такой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой КИК в РФ и подлежащего зачету в соответствии со ст. 232 НК РФ;

- документы (их копии), подтверждающие выплату дохода в виде дивидендов за счет прибыли КИК, доход в виде которой был указан им в налоговой декларации (налоговых декларациях), представленной (представленных) за соответствующие налоговые периоды.

Дополнены (уточнены) особенности предоставления имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (далее - Вычет)

(п. 5 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ)

Законом N 32-ФЗ в данной части уточнено, что:

- положения пп. 2.1 п. 2 ст. 220 НК РФ, устанавливающего особенности предоставления Вычета при продаже имущества (имущественных прав), полученного при ликвидации иностранной организации (прекращении (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица (далее - иностранная структура)) распространяются также на контролирующих лиц иностранных организаций;

- при применении пп. 2.1 п. 2 ст. 220 НК РФ уменьшение облагаемых НДФЛ доходов осуществляется на сумму, равную стоимости имущества (имущественных прав) по данным учета ликвидированной организации на дату получения имущества (имущественных прав) от такой организации, а не на дату ее ликвидации, как было установлено ранее, но в пределах рыночной стоимости такого имущества (имущественных прав);

- Вычет не применяется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности, а также от реализации ценных бумаг, но только если иное не предусмотрено пп.пп. 2.1 или 2.2 п. 2 ст. 220 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ).

Кроме того, Законом N 32-ФЗ введен пп. 2.2 п. 2 ст. 220 НК РФ, согласно которому при реализации имущественных прав (в том числе долей, паев), приобретенных у контролируемой иностранной компании (далее - КИК), в случае, если доходы такой КИК от реализации этих имущественных прав (в том числе долей, паев) и расходы в виде цены их приобретения исключаются из прибыли (убытка) такой иностранной компании на основании п. 10 ст. 309.1 НК РФ, налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом такой КИК или являющимся российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, сумма фактически произведенных расходов в виде стоимости имущественных прав (в том числе долей, паев) определяется исходя из меньшей из следующих величин:

- документально подтвержденной стоимости по данным учета контролируемой иностранной компании на дату перехода права собственности на указанные имущественные права (в том числе доли, паи) от контролируемой иностранной компании;

- рыночной стоимости указанных имущественных прав (в том числе долей, паев) на дату перехода права собственности от контролируемой иностранной компании, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Действие положений п. 2 ст. 220 НК РФ в редакции Закона N 32-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2015 (ч. 4 ст. 5 указанного закона).

Уточнена дата фактического получения доходов в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании (далее - КИК)

(п. 6 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ)

Законом N 32-ФЗ урегулирован вопрос, касающийся даты признания дохода в виде прибыли КИК, личным законом которой не предусмотрена обязанность по составлению и представлению финансовой отчетности - его следует признавать на последний день календарного года, следующего за календарным годом, за который определяется прибыль КИК (п. 1.1 ст. 223 НК РФ).

Установлена обязанность по декларированию ряда освобожденных от налогообложения доходов

(п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ)

Действующая с 15.02.2016 редакция п. 4 ст. 229 НК РФ обязывает налогоплательщиков декларировать следующие не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) доходы:

- в виде стоимости имущества (за исключением денежных средств) (имущественных прав), полученного при ликвидации иностранной организации (прекращении (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица) налогоплательщиком - акционером (участником, пайщиком, учредителем, контролирующим лицом иностранной организации или контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица), имеющим право на получение таких доходов, а также в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг у такой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) указанными налогоплательщиками (п. 60 ст. 217 НК РФ);

- в виде дивидендов, полученных налогоплательщиком от контролируемой им иностранной компании в результате распределения прибыли этой компании (п. 66 ст. 217 НК РФ).

Напоминаем, что прежде действовавшая редакция п. 4 ст. 229 НК РФ предоставляла налогоплательщикам право не указывать в налоговой декларации любые доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 217 НК РФ.

Действие новой редакции п. 4 ст. 229 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2015 (ч. 4 ст. 5 Закона N 32-ФЗ), что, на наш взгляд, свидетельствует, в частности, о необходимости отражения доходов, подпадающих под действие п. 60 ст. 217 НК РФ, в налоговой декларации по НДФЛ, начиная с 2015 года.

Установлен порядок уменьшения суммы НДФЛ, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании (далее - КИК)

(п. 8 ст. 2, ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 15.02.2016 N 32-ФЗ, далее - Закон N 32-ФЗ)

На основании п. 10 ст. 232 НК РФ, действующего с 15.02.2016, сумма НДФЛ, исчисленного в отношении прибыли КИК за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством РФ (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в РФ, пропорционально доле участия контролирующего лица в этой компании.

При этом следует учитывать, что сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у РФ с иностранным государством (территорией) действующего международного договора РФ по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.