Решение Федеральной налоговой службы от 25 марта 2014 г. N 244 Начислен НДФЛ на доход налогоплательщика, полученный путем перечисления взаимозависимого юридического лица денежных средств на личную карточку налогоплательщика, а также путем обналичивания по денежным чекам Общества

Решение Федеральной налоговой службы от 25 марта 2014 г. N 244

Управлением Федеральной налоговой службы по субъекту РФ получена апелляционная жалоба Х (далее - Заявитель, индивидуальный предприниматель) на решение от 29.01.2014, вынесенное ИФНС России (далее - Инспекция) по результатам проведения выездной налоговой проверки о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением Х привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неуплату налога на доходы физических лиц, по пункту 1 статьи 119 Кодекса в размере 79 656,50 руб.; доначислен НДФЛ за 2012 в размере 157 313 руб.; пени в размере 8 565,69 руб.

Заявитель, в порядке статьи 139.1 Кодекса, обратился в Управление ФНС России по субъекту РФ с апелляционной жалобой, и просит отменить решение на том основании, что налоговым органом неправомерно сделан вывод о том, что договор подряда от 01.01.2012, заключенный между Х и ЮЛ 1 на содержание и обслуживание многоквартирного жилого дома, составлен с целью перечисления Обществом денежных средств в распоряжение Х, поскольку им представлены документы, подтверждающие выполнение сотрудниками ЮЛ 1 для ЮЛ 2 работ по сантехнике, электрике и т.д.

Также неправомерен довод налогового органа об отсутствии договора аренды с ЮЛ 1, а также неисполнение Обществом обязанности по представлению в налоговый орган отчетности за 2012 год и сведений о доходах физических лиц на сотрудников. Данные доводы не свидетельствуют о получении Х какого-либо дохода, и не подтверждают его вины в совершении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 122, 119 Кодекса.

Денежные средства, поступившие на его банковскую карточку, он расходовал для выплаты заработной платы работникам ЮЛ 1, что подтверждается протоколом допроса. Согласно трудовому договору от 10.01.2012 он принят на должность заместителя директора ЮЛ 1, и являясь материально-ответственным лицом, осуществлял расходование денежных средств на хозяйственные нужды. Приказом ЮЛ 1 от 16.01.2012 ему установлена возможность получения денежных средств под отчет путем перечисления денежных средств на банковскую карту, и не позднее 30-числа каждого месяца обязан предоставлять отчет о расходовании денежных средств в бухгалтерию организации. Налоговым органом не доказан факт получения Х дохода в размере 1 210 100 рублей.

При рассмотрении жалобы Управление установило, что довод Заявителя является необоснованным и не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.

Основанием для доначисления вышеуказанных сумм послужил вывод налогового органа о том, что Х в период с 01.01.2012 по 31.12.2012 получил доход на сумму 1 210 100 рублей (в том числе: 1 068 100 рублей путем перечисления ЮЛ 1 денежных средств на личную карточку; и обналичил по денежным чекам у ЮЛ 1 142 000 рублей).

Проверкой установлено, что Х являлся или является:

- учредителем ЮЛ 2 с 26.01.2009 и по настоящее время;

- руководителем ЮЛ 2 с 26.01.2009 по 29.11.2011;

- учредителем ЮЛ 1 с 28.12.2011 по 29.12.2012;

- учредителем ЮЛ 3 с 25.12.2012 по настоящее время;

- руководителем ЮЛ 3 с 08.08.2012 по настоящее время. ЮЛ 2, в котором Х является учредителем и ранее являлся руководителем Общества, 01.01.2012 заключило договор подряда с ЮЛ 1 на оказание услуг по содержанию и обслуживанию многоквартирного жилого фонда. За выполненные работы ЮЛ 2 перечислены денежные средства в сумме 2 839 700 рублей на расчетный счет ЮЛ 1.

ЮЛ 1 зарегистрировано в Инспекции 28.12.2011 по юридическому адресу: 1. Руководителем организации в период с 28.12.2011 по 19.12.2012 являлась ФЛ 1, которая также являлась руководителем ЮЛ 2 с 30.11.2011 по 22.12.2011.

В ходе контрольных мероприятий в отношении организации ЮЛ 1 Инспекцией установлено, что 19.12.2012 организация внесла изменения в сведения о юридическом лице. Учредителем и руководителем организации указана ФЛ 2, которая проживает по адресу: 2. На допрос в качестве свидетеля ФЛ 2 в МРИ ФНС Россиипо субъекту РФ не явилась. ЮЛ 1 25.01.2013 года произведена смена юридического адреса: 3.

Организация применяла упрощенную систему налогообложения. Основным видом деятельности являлось управление эксплуатацией жилого фонда; дополнительным - монтаж инженерного оборудования зданий и сооружений.

Согласно данным информационных ресурсов ЮЛ 1 в проверяемом периоде транспортных средств и имущества не имело. Справки по форме 2-НДФЛ на работников (сотрудников) в налоговую инспекцию организацией не представлялись. Сведения о среднесписочной численности представлены на одного человека, в 2012 году отчетность организацией не представлена.

Согласно данным Инспекции ФНС России 2 вышеуказанный юридический адрес является адресом "массовой" регистрации. Собственники здания подтверждают, что договора аренды с ЮЛ 1 не заключались, по данному адресу организация не располагается. Отчетность с момента регистрации не представляется.

На расчётный счёт организации за 2012 год, согласно выписке по расчетному счету, поступило 3 227 900,0 руб. (в том числе: от ЮЛ 2 - 2 839 700 руб., от ЮЛ 3 - 350 000,0 руб.).

По требованию Инспекции ЮЛ 2 не представлены договор от 01.01.2012, акты выполненных работ по взаимоотношениям с ЮЛ 1.

Полученные денежные средства от ЮЛ 2 и от ЮЛ 1 в течение 2012 года перечисляло Х в размере 1 068 100 рублей - на банковскую карточку с номером счета. Кроме того, Х обналичил 142 000 рублей по чековой книжке ЮЛ 1.

Согласно пояснениям Х, он получал денежные средства для выплаты заработной платы работникам ЮЛ 1, где в этот период работало приблизительно 15-20 человек.

С апелляционной жалобой Х представлена копия трудового договора от 10.01.2012, заключенного между ЮЛ 1, в лице директора ФЛ 1 (Работодатель) и гражданином Х (Работник) о приёме на работу на должность заместителя директора с 10.01.2012 года. Работа по настоящему договору - основная.

Также, Х с жалобой представлена копия дополнительного соглашения к трудовому договору от 10 января 2012 года, согласно которому пункт 2.2.6 раздела "обязанности работника" дополнен абзацем следующего содержания: "Работник обязуется осуществлять расходование денежных средств Работодателя, перечисленных на банковскую карту для целей на хозяйственные нужды и не позднее 30 числа каждого месяца предоставлять отчёт о расходовании данных средств в бухгалтерию организации. Х представлена копия приказа ЮЛ 1 от 16.01.2012 о выдаче ему денежных средств под отчёт на хозяйственные нужды путём перечисления на банковскую карту, акт сверки, дополнительное соглашение от 16.01.2012 к трудовому договору от 10.01.2012.

Данные документы не могут рассматриваться как доказательства, поскольку к их данным необходимо подходить критически по следующим основаниям:

- документы представлены Заявителем только с апелляционной жалобой, т.е. после получения им акта выездной налоговой проверки и обжалуемого решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не указаны обстоятельства по которым данные документы не были представлены ранее;

- поскольку, как указано выше, ЮЛ 1 справки о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ на работников (сотрудников) в налоговый орган не представлялись. При этом, сам Х указывает, что поступившие денежные средства на банковскую карту от ЮЛ 1 выдавал наличными зарплату сотрудникам Общества, которых было около 15-20 человек. Кроме этого, согласно информационным ресурсам базы данных Инспекции справка о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ в отношении Х ЮЛ 1 за 2012 год также не представлена, что указывает на фиктивность представленных Заявителем с апелляционной жалобой документов;

- статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать реквизиты, указанные в данной статье.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

В пункте 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного письмом Центрального банка Российской Федерации от 04.10.1993 N 18, установлено, что лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, в частности: наименование документа (формы), код формы, дату составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении), наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).

Согласно дополнительному соглашению от 16.01.2012 к трудовому договору от 10.01.2012, представленному Заявителем с жалобой, указано, что работник обязуется осуществлять расходование денежных средств Работодателя, перечисленных на банковскую карту, для целей на хозяйственные нужды и не позднее 30 числа каждого месяца предоставлять отчёт о расходовании данных средств в бухгалтерию организации. Данное соглашение составлено в нарушение пункта 4.4. Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации от 12.10.2011 N 373-П, согласно которому подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру, а при их отсутствии - руководителю авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами.

Приложенный Заявителем с жалобой акт сверки не может быть принят во внимание, поскольку не даёт возможности установить цели и направления расходования полученных им денежных средств по банковской карте и чековой книжке.

Таким образом, проверкой установлена неуплата налога на доходы физических лиц за 2012 год в размере 157 313 рублей;

- согласно пункту 2 статьи 11 Кодекса, счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета. Предметом договора банковского счета являются действия банка по проведению расчетов, совершаемые в пользу владельца счета.

Подотчетные лица - это сотрудники учреждения, получившие денежные средства и (или) денежные документы под отчет для последующих целевых расходов.

Согласно статье 845 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Исходя из данного определения, предметом договора банковского счета являются указанные действия банка по проведению расчетов, совершаемые в пользу владельца счета. Источник пополнения денежных средств на счете (путем поступления платежей от третьих лиц или путем зачисления соответствующих сумм самим владельцем счета) не является квалифицирующим признаком рассматриваемого договора, отграничивающим его от иных договоров. Следовательно, то обстоятельство, что счет, предназначенный для проведения расчетов с использованием банковских карт, пополняется за счет денежных средств владельца счета, не является основанием, исключающим квалификацию договора, на основании которого этот счет открывается, как договора банковского счета.

Проведение расчетных операций с использованием банковских карт охватывается содержанием обязательств банка, принимаемых по договору банковского счета. Форма безналичных расчетов (платежными поручениями, по аккредитиву, по инкассо, чеками или путем использования банковских карт) не является признаком, позволяющим выделить договор, заключаемый между банком и владельцем карты, в качестве самостоятельного вида, отличного от договора банковского счета.

Согласно пункту 7 статьи 10 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ для перевода электронных денежных средств юридические лица и предприниматели, а также частные нотариусы и адвокаты (учредившие адвокатские кабинеты) должны использовать корпоративное электронное средство платежа, позволяющее идентифицировать клиента.

Корпоративная банковская карта позволяет ее держателям проводить операции по счету юридического лица.

Расчетные корпоративные пластиковые карты применяются как одна из форм выдачи денежных средств под отчет уполномоченным сотрудникам учреждения. Вопросы, связанные с выпуском и обслуживанием подобных карт, регулируются Положением Банка России от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием" (далее - Положение N 266-П).

Согласно пункту 2.5 Положения N 266-П с помощью расчетной карты можно:

- получать наличные денежные средства в рублях и рассчитываться ими по операциям, связанным с хозяйственной деятельностью экономического субъекта, в том числе оплачивать командировочные и представительские расходы;

- в безналичной форме рассчитываться по операциям, связанным с хозяйственной деятельностью экономического субъекта, в том числе оплачивать командировочные и представительские расходы.

Для того чтобы открыть такую карту, учреждение должно заключить договор с банком с обязательным указанием реквизитов ответственного лица, которому доверено получение наличных денежных средств (осуществление безналичных расчетов) по ней.

При использовании в расчетах с подотчетными лицами банковских карт отчетом об израсходовании денежных сумм подотчетными лицами также является авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы (товарные чеки, счета, счета-фактуры, квитанции, накладные и т.п.).

Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в общеустановленном порядке.

Вышеуказанных документов ЮЛ 1 не представлено.

Аналогичная ситуация усматривается и по снятию наличных денежных средств Х с чековой книжки ЮЛ 1.

- с 01.10.2011 г. организации, помимо сообщения в инспекцию об открытии или о закрытии счетов в банке (подпункт 1.1 пункта 2 статьи 23 Кодекса), должны информировать налоговый орган о возникновении или прекращении права использовать корпоративные электронные средства платежа для переводов электронных денежных средств. Сообщить такую информацию в налоговый орган необходимо в течение семи дней со дня возникновения (прекращения) данного права.

На изложенном подходе основывается также регулирование расчетов с использованием расчетных (дебетовых) карт, предусмотренное Положением об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт от 24.12.2004 N 266-П. Согласно пунктам 1.5, 1.12, 1.13 Положения расчеты с использованием расчетных (дебетовых) карт осуществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете. Указанные расчетные операции совершаются по банковскому счету, открытому на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных (дебетовых) карт.

Таким образом, несообщение организацией в инспекцию в установленный срок информации об открытии счета в отделении банка для проведения операций, совершаемых с использованием расчетных (дебетовых) карт, влечет ответственность, предусмотренную статьей 118 Кодекса (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.09.2010 N 2942/10 по делу N А50-8557/2009).

В соответствии со статьей 86 Кодекса банк обязан сообщить об открытии или закрытии счета организации в налоговый орган по месту их учета в пятидневный срок со дня соответствующего открытия или закрытия такого счета.

В ходе рассмотрения жалобы установлено, что банковская карточка с номером счета открыта на имя Х.

Поскольку договор об открытии корпоративной карточки и расчетного счета между банком и ЮЛ 1 не заключался, данная карта корпоративной ЮЛ 1 не является.

Организации не имеют право перечислять подотчетные денежные средства на банковские счета сотрудников (Письмо ЦБ РФ от 18.12.2006 N 36-3/2408).

В соответствии с этим, приказ от 16.01.2012, представленный Х с жалобой о том, что "главному бухгалтеру ФЛ 3 принять к учету банковскую карту", вынесен с нарушением действующего законодательства, поскольку объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности (статья 2 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011) "О бухгалтерском учете"). Личное имущество гражданина, в данном случае банковская карта, не может быть принято к учету организации.

Как следует из пункта 3.1 Положения N 373-П, прием наличных денежных средств юридическим лицом от работников, производится по приходным кассовым ордерам 0310001. Унифицированная форма приходного кассового ордера (N КО-1) утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Денежные средства, полученные в банке по денежному чеку с расчетного счета, также подлежат приему в кассу организации по приходному кассовому ордеру.

Согласно Указаниям по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N АО-1), утвержденным Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55, для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно-хозяйственные расходы, применяется унифицированная форма первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

Документов, подтверждающих расходование данных денежных средств на выплату заработной платы сотрудникам ЮЛ 1, не представлено.

ЮЛ 1 25.01.2013 года произведена смена юридического адреса, организация зарегистрирована по адресу массовой регистрации. По сведениям собственников здания договор аренды с ЮЛ 1 не заключался, по данному адресу организация не располагается. Отчетность с момента регистрации не представляется. Как следует из материалов проверки, вышеизложенные обстоятельства подтверждают участие Х в схеме по выведению денежных средств из оборота, взаимозависимость круга физических лиц, а также юридических (ЮЛ 2, ЮЛ 3, ЮЛ 1), в которых Х являлся учредителем и руководителем.

Факт миграции ЮЛ 1, совпавший одновременно с прекращением операций по расчётному счёту организации, отсутствием организации по новому адресу регистрации, прекращением представления отчетности в налоговые органы свидетельствует о намерении лиц, которым была подконтрольна данная организация, максимально затруднить проведение в ее отношении контрольных мероприятий и намеренно привести к процедуре исключения из ЕГРЮЛ на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" как фактически не действующее юридическое лицо.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право, на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Налоговая база налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль.

На основании пункта 1 статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Согласно статье 216 Кодекса налоговым периодом признается календарный год.

Следовательно, все суммы доходов, поступившие в распоряжение налогоплательщика за вычетом расходов, связанных с их извлечением, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. Пунктом 1 статьи 224 Кодекса налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц устанавливается в размере 13 процентов.

Таким образом, проверкой установлена неуплата налога на доходы физических лиц с денежных средств, полученных Х от взаимозависимых организаций. Доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных Х, и доказательств, подтверждающих оприходование Обществом денежных средств в установленном порядке, не представлено.

При таких условиях, согласно статье 210 Кодекса, указанные денежные средства являются доходом Х и подлежат включению в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Довод Х на отсутствие в акте нормативного обоснования проведения выездной налоговой проверки по НДФЛ (налоговый агент) за период с 01.01.2010 по 31.08.2013 необоснован, поскольку выездная налоговая проверка в отношении Х проводилась на основании решения заместителя начальника Инспекции ФНС России от 30.09.2013. Налоговым кодексом не установлен запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении физического лица.

Учитывая изложенное, Управление ФНС России по субъекту РФ, руководствуясь подпунктом 1 пункта 2 статьи 140 Налогового Кодекса Российской Федерации, оставляет решение ИФНС России от 29.01.2014 - без изменения.

Управление, руководствуясь статьей 101.2 Налогового Кодекса Российской Федерации, и признает названное решение вступившим в силу.