Вопрос: На какую дату пересчитываются в рубли суточные, выплаченные в иностранной валюте, а также производится исчисление НДФЛ с суточных, превышающих 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке? Каков порядок удержания НДФЛ в рассматриваемой ситуации? Правомерно ли выдавать суточные за вычетом НДФЛ (иных доходов лица, направляемые в командировку, не получают)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)

На какую дату пересчитываются в рубли суточные, выплаченные в иностранной валюте, а также производится исчисление НДФЛ с суточных, превышающих 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке? Каков порядок удержания НДФЛ в рассматриваемой ситуации? Правомерно ли выдавать суточные за вычетом НДФЛ (иных доходов лица, направляемые в командировку, не получают)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При определении налоговым агентом налоговой базы по выплаченным в иностранной валюте суточным суммы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату утверждения авансового отчета. На эту же дату исчисляется НДФЛ с суточных, превышающих 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

В рассматриваемой ситуации у налогового агента отсутствует возможность удержать у налогоплательщика исчисленную сумму НДФЛ. Поэтому налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Оснований для удержания НДФЛ на дату выдачи денежных средств в качестве суточных не имеется.

Обоснование позиции:

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ в общем случае исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ).

При этом в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. То есть суммы суточных, выплаченные сверх указанных размеров, являются объектом обложения НДФЛ (письмо Минфина России от 26.12.2012 N 03-04-06/6-368).

Обращаем Ваше внимание, что для целей главы 23 НК РФ дата возникновения дохода в рассматриваемой ситуации налоговым законодательством не определена.

В то же время доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для целей уплаты НДФЛ в соответствии с главой 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

При этом средства, выданные перед командировкой (например в качестве суточных), могут быть использованы командированным не в полном объеме (командировка составила меньшее количество дней), либо их может быть недостаточно (применительно к суточным подобная ситуация сложится, если число дней превысило первоначально предполагаемое). Поэтому денежные средства, выданные при направлении в командировку, еще не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды до возвращения из командировки и утверждения авансового отчета исходя из фактического времени нахождения в командировке и имеющихся оправдательных документов. Оценить величину дохода физического лица в этот момент еще нельзя.

Таким образом, полагаем, что определение подлежащего налогообложению дохода командированного лица производится налоговым агентом на дату утверждения авансового отчета (смотрите также письмо Минфина России от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации на дату выдачи денежных средств в качестве суточных перед поездкой командированного обязанности по исчислению и удержанию НДФЛ не имеется.

На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В то же время согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. В этом случае с учетом пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ исчисление, декларирование и уплату НДФЛ физические лица осуществляют самостоятельно в порядке, предусмотренном ст.ст. 228 и 229 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 28.07.2014 N 03-04-06/36994).

Согласно вопросу после возвращения из командировки получение физическим лицом (командированным) от налогового агента иных доходов не предполагается. Это означает, что налоговый агент не сможет удержать из дохода данного лица (в виде сумм превышения суточных) НДФЛ. При этом уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

В то же время причитающаяся командированному сумма суточных, а также сумма дохода и сумма НДФЛ могут быть достоверно определены только тогда, когда командированный проинформирует налогового агента (например представив авансовый отчет) о сроке нахождения в поездке. При этом в силу того, что получение физическим лицом (командированным) от налогового агента иных доходов не предполагается, налоговый агент, не удерживая НДФЛ, должен будет сообщить в налоговый орган о невозможности удержания суммы налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Напомним, что в настоящее время сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога представляется в налоговый орган по форме 2-НДФЛ (п. 2 приказа ФНС от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@).

Также на дату утверждения авансового отчета следует пересчитывать суточные, выданные в иностранной валюте. Так, п. 5 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов. Определение дохода, подлежащего налогообложению, с учетом положений п. 3 ст. 217 НК РФ, производится налоговым агентом в момент утверждения авансового отчета командированного лица. То есть при определении налоговым агентом налоговой базы по выплаченным в иностранной валюте суточным суммы в иностранной валюте также пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату утверждения авансового отчета (письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-04-06/68074).

Однако в отношении даты определения величины дохода при выплате суточных существовало и иное мнение. Так, ранее финансовое ведомство сообщало, что доход возникал на дату выплаты суточных. Это мнение было основано на норме пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, согласно которой при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода (письмо Минфина России от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27). Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 25.06.2010 N 03-04-06/6-135.

Исходя из такой логики, при расчете подлежащей налогообложению суммы необходимо применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных. При этом, учитывая нормы п. 6 ст. 226 НК РФ, исчисление, удержание и перечисление налога в бюджет из полученных в банке наличных денежных средств (либо перечисленных на счет налогоплательщика) должно производиться на эту же дату.

Как уже сказано выше, при таком подходе не учитывается ситуация, в которой командированный провел в зарубежной командировке меньше дней, чем было запланировано изначально, и по возвращении сдал в кассу выданный валютный аванс. То есть, если следовать такой позиции, с физического лица будет удерживаться налог без наличия объекта налогообложения - дохода, что недопустимо*(1).

В то же время мы полагаем, что если после совершения поездки оказалось, что количество проведенных дней соответствует сумме выплаченных суточных, а НДФЛ с суммы превышения суточных уже удержан на дату их выдачи, такая операция, проведенная в пределах налогового периода (года), ничем налоговому агенту не грозит.

Если же окажется, что суточные выплачены в излишней сумме, а удержать налог невозможно в силу отсутствия выплат в пользу командированного, то, проинформировав налогоплательщика (командированного) и подав в налоговый орган справку 2-НДФЛ с признаком "2" о невозможности удержать НДФЛ, налоговый агент исполнит требования п. 5 ст. 226 НК РФ (п. 1 письма ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:

- Энциклопедия решений. НДФЛ с суточных при командировке.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

член Палаты налоговых консультантов Гусихин Дмитрий

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

2 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вопрос: Для определения суммы суточных, освобождаемых от налогообложения, следует размер суточных, выплачиваемых организацией за каждый день нахождения в командировке, сравнивать с размером суточных, освобождаемых от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. В целях обложения НДФЛ установлены нормы суточных (не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке), при превышении которых возникает обязанность по удержанию налога. При направлении работника в командировку за пределы территории РФ выплата ему суточных осуществляется... ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2011 г.).