Вопрос: Сельскохозяйственная организация применяет ЕСХН. 09.06.2012 была приобретена и оплачена сельскохозяйственная техника стоимостью 3 425 588 руб. Техника введена в эксплуатацию с июля 2012 года. Стоимость техники была полностью списана в расходы 31.12.2012. 26.05.2014 техника была продана за 1 600 000 руб. Реализованная сельскохозяйственная техника относится к четвертой амортизационной группе, срок полезного использования был установлен 61 месяц, амортизация начисляется линейным методом. Какую сумму надо восстановить в данной ситуации в целях налогообложения ЕСХН? За какой период заплатить пени? Как рассчитать налоговую базу для уплаты налога? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)

Сельскохозяйственная организация применяет ЕСХН (налоговая ставка 6%). 09.06.2012 была приобретена и оплачена сельскохозяйственная техника (борона) стоимостью 3 425 588 руб. Техника введена в эксплуатацию с июля 2012 года. Стоимость техники была полностью списана в расходы в конце второго полугодия 2012 года (31.12.2012). 26.05.2014 техника была продана за 1 600 000 руб. Реализованная сельскохозяйственная техника (борона) относится к четвертой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно), срок полезного использования был установлен 61 месяц, амортизация начисляется линейным методом.

Какую сумму надо восстановить в данной ситуации в целях налогообложения ЕСХН? За какой период заплатить пени? Как рассчитать налоговую базу для уплаты налога?

Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), при определении объекта налогообложения согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и ст. 250 НК РФ, и уменьшают полученные ими доходы на расходы, предусмотренные п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

В частности, в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 4 и абзаца шестого пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 4 ст. 346.5 и пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение основных средств, произведенные организацией в период применения ЕСХН, принимаются при исчислении налоговой базы по ЕСХН после их фактической оплаты с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию и отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (смотрите также письмо Минфина РФ от 02.02.2009 N 03-11-09/30). Налоговым периодом по ЕСХН признается календарный год, а отчетным периодом - полугодие (ст. 346.7 НК РФ).

Пунктом 4 ст. 346.5 НК РФ предусмотрено, что в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) в составе расходов в соответствии с главой 26.1 НК РФ налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

То есть перерасчет производится за все отчетные (налоговые) периоды применения ЕСХН, в которых были учтены расходы на приобретение такого объекта основных средств (смотрите, например, письмо Минфина России от 24.04.2008 N 03-11-04/1/7).

Следовательно, в рассматриваемом случае вся сумма учтенных 31.12.2012 при исчислении налоговой базы по ЕСХН расходов на приобретение сельскохозяйственной техники (бороны), введенной в эксплуатацию с июля 2012 года, в размере 3 425 588 руб. должна быть исключена из состава расходов при исчислении налоговой базы. При этом в расходах всех отчетных (налоговых) периодов пользования этой сельскохозяйственной техникой начиная с момента учета расходов на ее приобретение (31.12.2012) и до даты ее реализации (26.05.2014) учитывается сумма амортизации, начисленной по этой технике исходя из норм ст.ст. 257-259.2 НК РФ.

Напомним, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, а прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости либо выбытие этого объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

То есть в рассматриваемом случае в составе расходов при исчислении налоговой базы по ЕСХН за 2012, 2013 и 2014 годы организацией должны быть учтены соответствующие суммы амортизационных отчислений, начисленные по реализованной в мае 2014 года сельскохозяйственной технике (бороне) исходя из срока ее полезного использования по нормам ст. 259.1 НК РФ, за период с августа 2012 года по май 2014 года включительно.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). При этом нормы п. 1 ст. 54 НК РФ не связывают обязанность перерасчета налогоплательщиками налоговой базы с причинами выявленных ошибок (искажений) в ее исчислении.

Учитывая изложенное, организация должна произвести перерасчет налоговой базы и суммы ЕСХН за 2012-2014 годы с учетом указанных изменений, исключив из состава расходов за 2012 год учтенную ранее сумму затрат на приобретение сельскохозяйственной техники (бороны) и включив в расходы каждого налогового (отчетного) периода 2012-2014 годов соответствующую сумму начисленной за этот период амортизации по этой технике.

В результате такого перерасчета у организации произойдет увеличение суммы налога, подлежащей уплате по итогам 2012 года, и уменьшение сумм налога, подлежащих уплате за 2013-2014 годы. Поэтому организации необходимо внести изменения в поданную ранее за 2012 год налоговую декларацию и представить в налоговый орган соответствующую уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. Представление уточненных налоговых деклараций за 2013 и 2014 годы является правом, а не обязанностью организации, так как к занижению сумм налога, подлежащих уплате за эти налоговые периоды, сделанный перерасчет не приведет, однако полагаем, что в данном случае в представлении в налоговый орган уточненных налоговых деклараций за эти периоды заинтересована сама организация, поскольку это позволит уменьшить общую сумму налога, подлежащую доплате в результате произведенного ею перерасчета.

При исчислении налоговой базы за 2014 год в составе доходов от реализации на общих основаниях признается выручка, полученная от реализации сельскохозяйственной техники (бороны), в размере 1 600 000 руб. (п. 1 ст. 346.5, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом возможность учесть в составе расходов при применении ЕСХН остаточную стоимость реализованного объекта основных средств НК РФ не предусмотрена, так как такой вид расходов в п. 2 ст. 346.5 НК РФ не указан.

Напомним, что предусмотренный п. 2 ст. 346.5 НК РФ перечень расходов носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит. Расходы, не указанные в п. 2 ст. 346.5 НК РФ, при определении налоговой базы по ЕСХН не учитываются.

К сожалению, разъяснения контролирующих органов для налогоплательщиков, применяющих систему налогообложения в виде ЕСХН, а также судебная практика, касающиеся учета остаточной стоимости объекта основных средств при его реализации до истечения установленного НК РФ срока, отсутствуют. Вместе с тем, по нашему мнению, налогоплательщики ЕСХН могут руководствоваться разъяснениями, данными Минфином России налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", поскольку приведенная в них логика справедлива и для системы налогообложения в виде ЕСХН, так как нормами НК РФ установлен одинаковый порядок учета основных средств для налогоплательщиков, применяющих УСН и ЕСХН.

В частности, в письме Минфина России от 28.01.2009 N 03-11-06/2/9 специалисты финансового ведомства пояснили, что налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают при определении налоговой базы доходы от реализации основного средства. А так как ст. 346.16 НК РФ уменьшение доходов, полученных от реализации имущества, на расходы, связанные с его приобретением, не предусмотрено, то уменьшать доходы от реализации этого основного средства на его остаточную стоимость не следует.

Дополнительно исчисленную в результате произведенного организацией перерасчета сумму налога и начисленную сумму пени в соответствии с п. 4 ст. 346.5 НК РФ необходимо уплатить в бюджет.

Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 НК РФ (п. 3 ст. 75 НК РФ). Пени за каждый день просрочки определяются в процентах от неуплаченной суммы налога и рассчитываются исходя из 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ (п. 4 ст. 75 НК РФ)*(1).

В данном случае расчет пени следует осуществлять за каждый день просрочки начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты ЕСХН по итогам 2012 года (п. 5 ст. 346.9 НК РФ) (то есть с 01.04.2013) до дня его фактической уплаты.

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет реализации основных средств при ЕСХН;

- Энциклопедия решений. Учет списания стоимости основных средств при ЕСХН.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Объедкова Наталья

Ответ прошел контроль качества

3 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для расчета пени по налогам и сборам Вы можете воспользоваться калькулятором.