Вопрос: ООО в июле 2014 года приобрело для последующей перепродажи сборно-разборный модуль. Он учитывался на счете 10 "Материалы", но затем потенциальный покупатель отказался от его приобретения. В марте 2015 года был заключен договор на сдачу данного модуля в аренду. Модуль был введен в эксплуатацию с последующим начислением амортизации и переведен в состав основных средств записями: Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 10 "Материалы"; Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы". Нужно ли собственнику исчислять налог на имущество организаций в отношении модуля? Если нужно, то с какого момента? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)

ООО в июле 2014 года приобрело для последующей перепродажи сборно-разборный модуль (из металлоконструкций, типа торгового павильона) стоимостью 200 тыс. руб. Он учитывался на счете 10 "Материалы", но затем потенциальный покупатель отказался от его приобретения. До марта 2015 года данный модуль был разобран и не использовался в финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В марте 2015 года был заключен договор на сдачу данного модуля в аренду. Модуль был введен в эксплуатацию с последующим начислением амортизации и переведен в состав основных средств записями:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 10 "Материалы";

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Модуль был установлен на деревянные сваи, без подведения инженерных коммуникаций (водопровод, отопление и т.д.).

Нужно ли собственнику исчислять налог на имущество организаций в отношении модуля? Если нужно, то с какого момента?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации у организации-собственника не возникает обязанности по исчислению и уплате налога на имущество в отношении сборно-разборного модуля. Данная позиция основана на квалификации модуля в качестве движимого имущества.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество (далее - Налог) признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ. Каких-либо исключений из данного правила, актуальных для рассматриваемой ситуации, не установлено.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ в редакции Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ, вступившей в силу с 01.01.2015 (п. 7 ст. 2, ч. 4 ст. 7 указанного закона), объектами налогообложения по Налогу для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

В течение 2014 года п. 1 ст. 374 НК РФ действовал в следующей редакции: объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378 и 378.1 НК РФ.

Исключения, предусмотренные ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ, не подлежат применению в рассматриваемой ситуации.

Учитывая, что приобретенное организацией имущество в 2014 году в силу отсутствия необходимых на то оснований (п.п. 3, 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01)) не учитывалось у нее на балансе в качестве объекта основных средств, в указанном налоговом периоде оно не являлось объектом налогообложения по Налогу (смотрите также письма Минфина России от 12.04.2013 N 03-05-05-01/12403, от 19.06.2012 N 03-05-05-01/35, от 15.11.2011 N 03-05-05-01/87, от 23.06.2009 N 03-05-05-01/36, от 07.11.2008 N 03-05-05-01/65, от 25.09.2007 N 03-05-06-01/104, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2012 N А63-3430/2010, от 24.02.2012 N А53-9928/2011, ФАС Поволжского округа от 20.02.2012 N Ф06-365/12 по делу N А55-6362/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2009 N А33-2017/08-Ф02-6774/08).

Таким образом, у организации в 2014 году отсутствовала обязанность по исчислению и уплате Налога с остаточной стоимости данного объекта (п. 1 ст. 38, п. 2 ст. 44, п.п. 1, 3 ст. 375 НК РФ).

Как мы поняли, в 2015 году организация приняла решение использовать приобретенный объект для предоставления в аренду. При этом стали одновременно выполняться условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01, в связи с чем приобретенное имущество было правомерно принято организацией к учету в качестве объекта основных средств, что создает предпосылки для признания факта возникновения у организации-собственника объекта налогообложения по Налогу в 2015 году (смотрите также письма Минфина России от 20.01.2011 N 03-11-06/3/2, от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Обращаем Ваше внимание, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (абзац третий п. 5 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, смотрите также письма Минфина России от 18.06.2013 N 03-05-05-01/22577, от 26.10.2009 N 03-05-06-01/68).

При этом следует учитывать, что п. 4 ст. 374 НК РФ предусмотрены виды имущества, не являющегося объектом налогообложения Налогом. В частности, с 01.01.2015 таковыми признаются объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация) (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, п. 55 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ (далее - Закон N 366-ФЗ)).

Приобретенный организацией сборно-разборный модуль, по нашему мнению, не может быть отнесен к первой или второй амортизационной группе на основании Классификации, в связи с чем считаем, что в 2015 году он признается объектом налогообложения Налогом для организации-арендодателя.

Для решения вопроса о возникновении у организации обязанности по исчислению и уплате Налога со стоимости сборно-разборного модуля необходимо учитывать и нормы ст. 381 НК РФ, которой установлены льготы по Налогу. Так, с 01.01.2015 освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 01.01.2013 на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми (п. 25 ст. 381 НК РФ, п. 57 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Закона N 366-ФЗ).

Таким образом, объекты основных средств (движимого имущества), относящиеся к третьей-десятой амортизационным группам, принятые на учет с 01.01.2013, не подлежат обложению Налогом, за исключением принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц, либо передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми (смотрите также письма Минфина России от 05.03.2015 N 03-05-04-01/11797, от 16.01.2015 N 03-05-05-01/676 и N 03-05-05-01/503).

Из вопроса не следует, что модуль был приобретен организацией у взаимозависимого по отношению к ней лица, поэтому считаем, что она может воспользоваться освобождением от налогообложения, предусмотренным п. 25 ст. 381 НК РФ, если модуль является движимым имуществом. На объекты основных средств, являющиеся недвижимым имуществом, которые приняты на учет с 01.01.2013, данный пункт не распространяется.

Нормы НК РФ не дают определения понятию "движимое имущество", поэтому для его раскрытия следует обратиться к нормам гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. К недвижимости же относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество (п. 1 ст. 130 ГК РФ).

Какого-либо перечня недвижимого имущества или конкретных критериев отнесения тех или иных объектов к нему законодательство не содержит, ведь непосредственно "прочная связь с землей" является основным, но не единственным критерием отнесения вещи к недвижимости, как следует из материалов судебной практики (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 05.02.2014 N Ф05-17674/13 по делу N А40-83211/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.05.2014 N Ф08-2811/14 по делу N А32-2442/2011). При этом отсутствие или наличие фундамента не является определяющим критерием при квалификации вида имущества на основании ст. 130 ГК РФ (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 22.05.2014 N Ф05-4275/14 по делу N А40-116755/2012, от 30.11.2011 N Ф05-11022/11 по делу N А41-23419/2010). Однако данные обстоятельства, наряду с наличием или отсутствием подключенных к объекту инженерных коммуникаций, также учитываются судьями (смотрите, например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.02.2014 N Ф03-9/14 по делу N А51-18487/2013, ФАС Московского округа от 27.02.2013 N Ф05-16149/12 по делу N А41-10472/2012).

Таким образом, решение вопроса об отнесении к недвижимости того или иного имущества во многом зависит от фактических обстоятельств дела и характеристик конкретного объекта.

В ряде обнаруженных нами материалов арбитражной практики легковозводимые сборно-разборные сооружения модульного типа, имеющие некапитальный характер, были квалифицированы в качестве объектов движимого имущества (смотрите, например, определение ВАС РФ от 30.06.2014 N ВАС-7658/14, постановления ФАС Московского округа от 21.08.2012 N Ф05-8496/12 по делу N А40-132980/2011, от 13.02.2008 N КГ-А41/159-08, ФАС Поволжского округа от 14.02.2012 N Ф06-12650/11 по делу N А12-20796/2010).

С учетом изложенного, а также условий рассматриваемой ситуации мы склоняемся к тому, что находящийся на балансе организации сборно-разборный модуль все же является движимым имуществом, в связи с чем он не подлежит налогообложению Налогом и в 2015 году в силу п. 25 ст. 381 НК РФ.

К сведению:

Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары" (Инструкция, смотрите также письмо Минфина России от 15.11.2011 N 03-05-05-01/87).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Налогообложение имущества, приобретенного для дальнейшей перепродажи;

- Энциклопедия решений. Принятие имущества к бухгалтерскому учету (для целей налога на имущество);

- Энциклопедия решений. Объект налогообложения налогом на имущество для российских организаций.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

16 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.