Вопрос: Между застройщиком и 4 членами семьи в июне 2010 года был заключен договор участия в долевом строительстве квартиры стоимостью 2 484 000 руб. Квартира находится в долевой собственности. Она была передана на основании акта приема-передачи от 03.07.2012, а свидетельство о государственной регистрации права собственности получено 20.09.2012. Стоимость квартиры была оплачена полностью, а также были выплачены проценты в размере 186 628 руб. Супруга в 2012 году воспользовалась имущественным вычетом на 1/4 долю квартиры. Вычет НДФЛ с уплаченных процентов супруга не заявляла. Может ли супруга сейчас дозаявить вычет на проценты? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)

Между застройщиком и 4 членами семьи (супруг, супруга и два несовершеннолетних ребенка) в июне 2010 года был заключен договор участия в долевом строительстве квартиры стоимостью 2 484 000 руб. Квартира находится в долевой собственности (определена доля каждого собственника).

Она была передана на основании акта приема-передачи от 03.07.2012, а свидетельство о государственной регистрации права собственности получено 20.09.2012. Доля каждого члена семьи составляет 1/4.

На момент подписания акта-приема стоимость квартиры была оплачена полностью (наличными денежными средствами в размере 2 140 621,20 руб. и 343 378,80 руб. материнским капиталом), а также были выплачены проценты в размере 186 628 руб. Супруга в 2012 году воспользовалась имущественным вычетом на 1/4 долю квартиры. Вычет НДФЛ с уплаченных процентов супруга не заявляла.

Может ли супруга сейчас воспользоваться правом на получение вычета на несовершеннолетних детей (возраст старшего ребенка на данный момент - уже 20 лет, он учится заочно, не работает) и дозаявить вычет на проценты? Следует ли ей подать корректирующие декларации за 2012 и 2013 годы, или можно вычет на детей заявить в этом году?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Супруга вправе увеличить размер причитающегося ей имущественного налогового вычета на сумму имущественного налогового вычета, приходящуюся на ее детей, в том числе и на ребенка, который после возникновения права на вычет (после передачи квартиры по акту 03.07.2012) стал совершеннолетним. Супруга вправе заявить (дозаявить) имущественный налоговый вычет в размере расходов на погашение соответствующих процентов.

Налогоплательщик не обязан подавать уточненные налоговые декларации за 2012-2013 годы и вправе заявить имущественный налоговый вычет в 2015 году (подать декларацию за 2014 год).

Обоснование позиции:

Федеральным законом от 23.07.2013 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ), вступившим в силу с 01.01.2014 (п. 1 ст. 5 НК РФ, п. 1 ст. 2 Закона N 212-ФЗ, ст. 216 НК РФ), внесены изменения в ст. 220 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 2 Закона N 212-ФЗ установлено, что положения ст. 220 НК РФ (в редакции Закона N 212-ФЗ) применяются к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, возникшим после дня вступления в силу Закона N 212-ФЗ, то есть после 01.01.2014. А п. 3 ст. 2 Закона N 212-ФЗ определяет, что к правоотношениям по предоставлению имущественного налогового вычета, возникшим до дня вступления в силу Закона N 212-ФЗ и не завершенным на день вступления в силу Закона N 212-ФЗ, применяются положения ст. 220 НК РФ без учета изменений, внесенных Законом N 212-ФЗ.

При этом ни нормы Закона N 212-ФЗ, ни нормы НК РФ четко не разъясняют, что следует понимать под датой возникновения правоотношений по предоставлению имущественного налогового вычета.

В письмах Минфина России от 28.10.2013 N 03-04-05/45699, от 13.09.2013 N 03-04-07/37870 сообщается, что под правоотношениями по предоставлению имущественного налогового вычета следует понимать возникновение права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета после вступления в силу Закона N 212-ФЗ, то есть после 01.01.2014.

В письмах Минфина России от 13.09.2013 N 03-04-07/37870, от 24.09.2013 N 03-04-05/39618 разъясняется, что налоговый вычет в порядке, предусмотренном Законом N 212-ФЗ, может быть предоставлен при соблюдении двух обязательных условий:

- налогоплательщик ранее не получал имущественный налоговый вычет;

- документы, подтверждающие возникновение права собственности на объект (либо акт о передаче - при приобретении прав на объект долевого строительства), на основании п.п. 1 и 2 ст. 2 Закона N 212-ФЗ должны быть оформлены после 01.01.2014.

Представленная в письме Минфина России от 13.09.2013 N 03-04-07/37870 позиция принята к сведению и налоговыми органами (письма ФНС России от 14.04.2015 N БС-3-11/1493@, от 14.11.2013 N БС-2-11/735@, от 18.09.2013 N БС-2-11/621@).

В схожей с рассматриваемой ситуации Конституционный Суд РФ отождествлял начало правоотношений, связанных с реализацией права на получение имущественного налогового вычета при приобретении прав на квартиру (доли в ней) в строящемся доме, с моментом подписания акта приема-передачи (определение Конституционного Суда РФ от 24.02.2011 N 171-О-О). Схожий вывод представлен и в письме Минфина России от 10.03.2011 N 03-04-05/9-122.

С учетом изложенного выше, поскольку в рассматриваемой ситуации квартира была передана по передаточному акту 2012 году и право на имущественный налоговый вычет возникло в 2012 году, полагаем, что следует руководствоваться редакцией ст. 220 НК РФ без учета изменений, внесенных Законом N 212-ФЗ (смотрите также апелляционное определение СК по административным делам Свердловского областного суда от 25.02.2015 по делу N 33-2656/2015).

В силу пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2014) при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов:

- на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

- на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от российских организаций или индивидуальных предпринимателей и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

- на погашение процентов по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Общий размер имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не может превышать 2 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение соответствующих процентов.

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность)*(1).

Имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не применяется в случаях, если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей, за счет выплат, предоставленных из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, а также в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии со ст. 105.1 НК РФ*(2).

Согласно п. 2 резолютивной части постановления КС РФ от 13.03.2008 N 5-П (далее - Постановление N 5-П) положения ст. 220 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу во взаимосвязи с другими положениями НК РФ и в общей системе правового регулирования предполагают право родителя, приобретшего за счет собственных средств квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми, на получение имущественного налогового вычета в соответствии с фактически произведенными расходами в пределах общего размера данного вычета, установленного законом.

Положения п. 2 резолютивной части Постановления N 5-П действуют непосредственно и не требуют подтверждения другими государственными органами и должностными лицами (смотрите, например, письма ФНС России от 26.11.2009 N 3-5-04/1737, от 19.06.2009 N 3-5-04/835, от 21.10.2008 N 3-5-04/620@).

В Постановлении N 5-П рассматривалась ситуация, в которой квартира приобреталась в общую долевую собственность одним родителем и несовершеннолетними детьми. В связи с этим специалисты налоговых органов некоторое время выражали мнение, согласно которому положения Постановления N 5-П распространяются только на аналогичные случаи, когда квартира приобретается в общую долевую собственность с несовершеннолетними детьми только одним родителем (смотрите, например, письма ФНС России от 26.11.2009 N 3-5-04/1737, от 21.10.2008 N 3-5-04/620@, УФНС России по г. Москве от 10.06.2011 N 20-14/4/56685@ от 10.03.2011 N 20-14/4/21606, от 15.02.2010 N 20-14/4/015150@).

Следует отметить, что представители Минфина России в своих разъяснениях не так категоричны. Например, в письмах Минфина России от 09.09.2013 N 03-04-05/37060, от 20.08.2013 N 03-04-05/33942, от 02.07.2013 N 03-04-05/25196, от 14.03.2013 N 03-04-05/7-223, от 03.07.2012 N 03-04-05/7-833, от 14.06.2012 N 03-04-05/9-733, от 17.04.2012 N 03-04-05/7-518 сообщается, что толкование правовых позиций КС РФ, изложенных в Постановлении N 5-П, с целью их применения в иных случаях приобретения имущества родителями в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми может дать только КС РФ.

При этом, по мнению представителей финансового ведомства, один из родителей, приобретший квартиру за счет собственных средств в общую долевую собственность со своим супругом (своей супругой) и несовершеннолетними детьми, имеет право увеличить размер причитающегося ему имущественного налогового вычета на сумму имущественного налогового вычета, приходящуюся на его детей.

При этом имущественный налоговый вычет в части, приходящейся на доли в квартире, принадлежащие несовершеннолетним детям, может быть получен налогоплательщиком только в составе получаемого самим налогоплательщиком данного вычета (письмо Минфина России от 07.05.2013 N 03-04-05/4-417).

Схожая точка зрения представлена и в судебной практике (смотрите, например, определение СК по гражданским делам Московского городского суда от 14.09.2010 N 33-28445/10, обзор кассационной практики Верховного суда Республики Коми по гражданским делам за январь 2010 года).

Так, согласно определению ВС РФ от 05.05.2010 N 80-Ф10-214 (письмо УФНС России по г. Москве от 25.04.2012 N 20-14/036950@) суд признал неправомерным отказ инспекции в предоставлении имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных расходов в пределах его общего размера отцу в отношении доли в квартире, оформленной на его несовершеннолетнего сына. При этом в рассмотренном судом случае квартира приобреталась в общую долевую собственность двумя родителями и их несовершеннолетним сыном.

В связи с этим уже в более позднее время в письме ФНС России от 24.01.2012 N ЕД-4-3/990@ рекомендуется при предоставлении имущественного налогового вычета при обстоятельствах, отличных от ситуации, послужившей основой для Постановления N 5-П, руководствоваться судебной практикой, в частности определением ВС РФ от 05.05.2010 N 80-Ф10-214 (ситуация покупки жилья обоими родителями) (смотрите также материал "Родителям рекомендовано обращаться в суд" (Т. Левадная, "Финансовая газета", N 18, май 2011 г.)).

Учитывая изложенное выше, мы полагаем, что и в рассматриваемой ситуации супруга вправе увеличить размер причитающегося ей имущественного налогового вычета на сумму имущественного налогового вычета, приходящуюся на ее детей, в том числе и на ребенка, который после возникновения права на вычет (после передачи квартиры по акту 03.07.2012) стал совершеннолетним (смотрите также письма Минфина России от 01.02.2012 N 03-04-05/5-101, УФНС России по г. Москве от 27.08.2010 N 20-14/4/090650@). То обстоятельство, что в отношении своей доли по приобретенной квартире супруга уже воспользовалось имущественным налоговым вычетом на возможность увеличить размер причитающегося ей имущественного налогового вычета исходя из долей квартиры, оформленных в собственность детей, не влияет (смотрите также письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-04-05/4-1380, от 02.02.2012 N 03-04-05/9-109, от 28.03.2011 N 03-04-05/7-194).

Касательно имущественного налогового вычета в размере расходов на погашение соответствующих процентов по кредиту, использованному на приобретение квартиры (на погашение процентов по кредиту, полученному в целях рефинансирования (перекредитования) кредита, использованного на приобретение квартиры), отметим, что налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать, в какой очередности заявить произведенные им расходы, связанные с приобретением жилого объекта и уплатой процентов за пользование целевым кредитом (письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.2012 N 20-14/17805@). Он может быть заявлен и после реализации права на получение имущественного налогового вычета в сумме произведенных расходов на приобретение долей в квартире (смотрите также письма Минфина России от 12.10.2010 N 03-04-05/7-615, УФНС по Новгородской области от 06.06.2012 N 8-13/04855)*(2).

Нормы НК РФ не регламентируют процесс реализации налогоплательщиком права на увеличение размера причитающегося ему имущественного налогового вычета исходя из долей квартиры, оформленных в собственность детей.

Кроме того, вопрос о том, за какие налоговые периоды налогоплательщик вправе выбирать вычет по расходам на приобретение жилья, НК РФ не урегулирован. Об этом прямо сказано в письме ФНС России от 23.06.2010 N ШС-20-3/885, где предлагаются возможные варианты его решения.

В настоящее время существует подход, который, с учетом п. 7 ст. 78 НК РФ, устанавливает, что налогоплательщик вправе подать заявление и декларацию на получение имущественного налогового вычета по расходам на приобретение квартиры за любые три подряд налоговых периода (но не ранее того периода, в котором возникло право на вычет (в рассматриваемой ситуации - 2012 год)), предшествующие дате подачи такой декларации независимо от периода возникновения права на вычет (смотрите, например, письма Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-05/7-203, от 28.12.2011 N 03-04-05/7-1119, от 24.11.2011 N 03-04-05/7-938). Вместе с тем не исключается право налогоплательщика заявить имущественный налоговый вычет в текущем периоде (например в 2015 году), распространив его на последующие налоговые периоды (при наличии остатка) (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 19.08.2011 N 20-14/3/081613@).

В отчасти схожей ситуации в письме Минфина России от 07.12.2012 N 03-04-05/4-1380 для реализации соответствующего права налогоплательщику рекомендуется обратиться в налоговый орган по месту своего жительства. При этом обращено внимание, что с учетом положений ст. 78 НК РФ при обращении в налоговый орган в 2012 году имущественный налоговый вычет может быть предоставлен за периоды 2009-2011 годов (при этом супруги воспользовались правом на получение имущественного налогового вычета в суммах, пропорциональных их доле в праве собственности на квартиру, в 2004-2007 гг.).

Таким образом, представители Минфина России не настаивают на представлении уточненных деклараций по НДФЛ.

Вместе с тем представители налоговых органов по данному вопросу высказывают иное мнение. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 10.09.2009 N 20-14/4/094718@ в схожей с рассматриваемой ситуации сообщается о необходимости представления уточненной налоговой декларации за период заявления первоначального вычета на себя (смотрите также Вопрос: Вправе ли налогоплательщик воспользоваться имущественным налоговым вычетом по приобретению долей квартиры за несовершеннолетнего ребенка согласно договору купли-продажи от 10.05.2005, если ранее заявлял имущественный налоговый вычет только в части своей доли квартиры в период с 2007 до 2009 включительно, представив налоговые декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ)? (Управление ФНС по г. Санкт-Петербургу, 11 мая 2012 г.)).

С учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, а также принимая во внимание, что НК РФ не ограничивает срок, в течение которого налогоплательщик может использовать свое право на получение имущественного налогового вычета и не связывает данный вычет с конкретным налоговым периодом, мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации налогоплательщик не обязан подавать уточненные налоговые декларации за 2012-2013 годы и вправе заявить имущественный налоговый вычет в размере расходов на приобретение детям долей в 2015 году (подать декларацию за 2014 год).

В этой связи напомним, что ст. 220 НК РФ устанавливает запрет на повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (согласно этой норме в редакции до 2014 года, а в настоящее время - п. 11 ст. 220 НК РФ). Чтобы доказать инспекции, что речь не идет о повторном предоставлении вычета, предлагаем воспользоваться такими доводами.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, допускается перенесение его остатка на последующие налоговые периоды (до полного использования). Учитывая это, Минфин России придерживается той позиции, что приостановление (перерыв) получения имущественного налогового вычета не влечет утрату права на него. Так, например, в письме от 28.07.2005 N 03-05-01-04/252 Минфин России разъяснил, что фактическое использование имущественного налогового вычета может быть перенесено на последующие налоговые периоды. Само право налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета в связи с приостановлением его использования не прекращается и не прерывается. Таким образом, налогоплательщик вправе не использовать имущественный налоговый вычет в каком-либо налоговом периоде, а затем вновь возобновить его использование в последующих налоговых периодах. В письме от 20.04.2010 N 03-04-05/9-212 финансовое ведомство еще раз разъяснило, что период получения имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не ограничен.

Полагаем, что эти разъяснения могут быть применены к рассматриваемой ситуации, учитывая, что супруга воспользовалась правом на вычет не в полной сумме (без учета процентов по целевому кредиту и вычетов на детей). По нашему мнению, она имеет право уточнить размер вычета (получить его остаток), представив соответствующие документы, подтверждающие уплату процентов, а также увеличив вычет на сумму, приходящуюся на детей.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

28 апреля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------

*(1) При оформлении квартиры в общую долевую собственность каждый из совладельцев, осуществивший расходы по ее приобретению, может воспользоваться имущественным налоговым вычетом исходя из приходящейся ему доли в указанном имуществе (при условии, что ранее имущественный налоговый вычет не предоставлялся). Передача права на получение имущественного налогового вычета в этом случае одним из совладельцев другому НК РФ не предусмотрена (смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 15.05.2013 N 20-14/047876@, от 13.01.2011 N 20-14/4/001332@, от 19.10.2010 N 20-14/4/109495@).

В то же время необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 33 Семейного кодекса РФ законным режимом имущества супругов является режим их совместной собственности. Законный режим имущества супругов действует, если иное не установлено брачным договором. Согласно п. 1 ст. 256 ГК РФ и п. 1 ст. 34 Семейного кодекса РФ имущество, нажитое супругами во время брака, является их совместной собственностью, если договором между ними не установлен иной режим этого имущества.

Если между супругами не заключен брачный договор, предусматривающий раздельный или долевой режим собственности на имущество, считается, что имущество находится в общей совместной собственности и каждый из супругов имеет право на имущественный налоговый вычет вне зависимости от того, на имя кого из супругов оно оформлено (смотрите, например, письма Минфина России от 31.07.2013 N 03-04-05/30569, от 27.06.2013 N 03-04-05/24393, от 01.02.2013 N 03-04-05/7-87). При этом для целей получения имущественного налогового вычета не имеет значения, на кого из супругов оформлены платежные документы на приобретение жилья (смотрите, например, письма Минфина России от 11.06.2013 N 03-04-05/21873, от 12.05.2012 N 03-04-05/7-631, от 14.03.2012 N 03-04-05/7-301).

Из этого следует, что если в рассматриваемой ситуации доли являются равными, то по 1/4 доли находится в собственности каждого ребенка и 2/4 доли в квартире являются совместной собственностью супругов, если между ними не заключен договор, предусматривающий иное. Имущественный налоговой вычет распределяется между совладельцами в той же пропорции. При этом супруги в отношении своей совместной собственности вправе распределить между собой размер предоставляемого им налогового вычета на основании письменного заявления супругов. Обратите внимание, что и в случаях, когда один из супругов ранее воспользовался налоговым вычетом по иному объекту, представители ФНС России считают возможным распределение вычета в пользу другого супруга в размере 100% (письма ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-3-3/1202@, от 26.04.2011 N КЕ-3-3/1487@).

Вместе с тем в схожих ситуациях (когда у каждого супруга выделены доли в имуществе) представители Минфина России исходят из того, что между супругами установлен долевой режим собственности. Так, в письме Минфина России от 29.05.2013 N 03-04-05/19583, рассматривая ситуацию, когда квартира приобретена по договору купли-продажи (не заверенному нотариально и не имеющему силу брачного договора) в общую долевую собственность, специалисты регулятора сообщают, что в случае приобретения супругами имущества в общую долевую собственность при заключении соответствующего договора меняется режим собственности с общей совместной собственности на общую долевую собственность.

Исходя из письма Минфина России от 14.03.2013 N 03-04-05/7-223 супруга в таком случае вправе воспользоваться вычетом только исходя из своей доли и долей детей (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 12.01.2011 N 20-14/4/000759@, письмо Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 27.05.2013 N 8-13/04171 (вопрос 2)).

При определении размера имущественного налогового вычета по процентам рекомендуем Вам учесть изложенное выше.

*(2) В рассматриваемой ситуации сумма расходов на приобретение квартиры в размере средств материнского капитала не может включаться в расходы, учитываемые при предоставлении имущественного налогового вычета. То есть общая сумма расходов на приобретение квартиры уменьшается на средства материнского капитала (смотрите также письма Минфина России от 05.10.2010 N 03-04-05/9-593, от 03.02.2010 N 03-04-05/7-30, письмо Управления Федеральной налоговой службы по Новгородской области от 27.05.2013 N 8-13/04171 (вопрос 2)).