Вопрос: Организация приобрела у товарищества собственников жилья путём покупки согласно договору уступки прав требования задолженность за жилищно-коммунальные услуги и права требования к собственникам жилья. Организация планирует взыскивать задолженность с должников. Общая сумма уступаемых прав требования составила 100 000 руб. Сумма, в которую были оценены уступаемые права по договору прав требования, составила по результатам торгов 50 000 руб. В какой момент организация обязана начислить НДС и налог на прибыль? Каков порядок списания затрат на приобретение права требования в целях налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2015 г.)

Организация приобрела у товарищества собственников жилья путём покупки согласно договору уступки прав требования задолженность за жилищно-коммунальные услуги и права требования к собственникам жилья. Организация планирует взыскивать задолженность с должников. Общая сумма уступаемых прав требования составила 100 000 руб. Сумма, в которую были оценены уступаемые права по договору прав требования, составила по результатам торгов 50 000 руб.

В какой момент организация обязана начислить НДС и налог на прибыль - в момент приобретения или погашения задолженности? Каков порядок списания затрат на приобретение права требования в целях налогообложения прибыли, в частности, с учетом того, что по одному лоту приобретены права требования к нескольким лицам (организация обладает информацией о размере задолженности каждого лица)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации организация - новый кредитор должна определять налоговую базу по НДС и налогу на прибыль либо при последующей уступке требования (требований), либо прекращении соответствующего обязательства (соответствующих обязательств). При этом обязанность по начислению данных налогов возникнет у организации только в случае превышения сумм дохода, полученного ею при последующей уступке требования (требований) или при прекращении соответствующего обязательства (соответствующих обязательств), над суммой расходов на приобретение указанного требования (указанных требований). Особенности определения налоговой базы (в частности расходов на приобретение требования (требований)) в данном случае применительно к НДС и налогу на прибыль изложены в соответствующих разделах настоящей консультации.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону (п. 1 ст. 388 ГК РФ).

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38, п. 2 ст. 44 НК РФ).

Для целей налогообложения уступка требований по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письмо Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, дополнительно смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

НДС

Операции, признаваемые объектами налогообложения НДС, поименованы в п. 1 ст. 146 НК РФ. В частности, объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При уступке первоначальным кредитором прав требования у нового кредитора объекта налогообложения НДС, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает, поскольку он получает, а не передает имущественные права. Следовательно, в рассматриваемой ситуации у нового кредитора при приобретении требования (требований) отсутствует обязанность по начислению и уплате НДС.

Учитывая, что нормы ст. 149 НК РФ в данном случае не применяются, обязанность по определению налоговой базы и начислению НДС у нового кредитора может возникнуть либо при последующей уступке требования (требований), либо при прекращении соответствующего обязательства (соответствующих обязательств), что следует из п. 2 ст. 155, п. 4 ст. 166, п. 8 ст. 167 НК РФ. При этом налоговая база по НДС будет определяться как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования (требований) или при прекращении соответствующего обязательства (соответствующих обязательств), над суммой расходов на приобретение указанного требования (указанных требований) (п. 2 ст. 155 НК РФ), а сумма налога будет исчисляться с применением расчетной налоговой ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если сумма дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, не будет превышать сумму расходов на приобретение указанного требования, у него не возникнет обязанности по уплате НДС в связи с осуществлением данных операций.

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация планирует взыскивать задолженность с должников, определять налоговую базу по НДС и исчислять сумму налога она будет на дату прекращения обязательств.

По нашему мнению, установленная главой 21 НК РФ методика определения налоговой базы по НДС при уступке новым кредитором денежного требования или при его погашении предполагает определение доходов и расходов применительно к каждому должнику (каждому требованию). При этом какого-либо порядка определения налоговой базы при приобретении совокупности требований единым лотом, без выделения стоимости приобретения каждого из них, не предусмотрено.

Учитывая, что все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах, в силу п. 7 ст. 3 НК РФ, должны толковаться в пользу налогоплательщика, считаем возможным в рассматриваемой ситуации определять налоговую базу по НДС по каждому факту погашения должниками задолженности (или последующей уступки), сравнивая поступившие суммы с общей суммой расходов на приобретение требования (50 000 руб.) при первом погашении (или первой уступке) и с остатком данной суммы (50 000 руб. за вычетом полученных ранее сумм) - при последующих, то есть без выделения суммы расходов на приобретение отдельных требований. Правомерность таких действий подтверждается в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2012 N Ф03-5129/12 по делу N А51-2348/2012.

Однако более безопасным и соответствующим нормам главы 21 НК РФ вариантом представляется определение новым кредитором сумм расходов на приобретение требования в разрезе, в частности, отдельных должников, например, с привлечением независимого оценщика или же посредством их расчета, например, пропорционально размеру задолженности каждого должника (дополнительно смотрите письма Минфина России от 02.02.2012 N 03-03-06/1/52, от 28.06.2013 N 03-05-05-01/24812).

Так, согласно последнему варианту при приобретении совокупности требований на общую сумму 100 000 руб. за 50 000 руб. расходы на приобретение требования в 2000 руб. составят 1000 руб. (2 000 руб. х 50 000 руб. / 100 000 руб.).

Выбранную методику расчета налоговой базы по НДС в данном случае организации целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п.п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ (п. 3 ст. 249 НК РФ).

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Перечень внереализационных доходов является открытым (смотрите также постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.07.2013 N Ф03-2892/13 по делу N А51-19969/2012, ФАС Московского округа от 10.09.2012 N Ф05-9917/12 по делу N А40-16705/2012).

При этом необходимо учитывать, что на основании ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в налоговом учете, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (дополнительно смотрите определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены ст. 279 НК РФ. Так, в соответствии с п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

При применении метода начисления новый кредитор в данном случае должен признавать доходы от реализации финансовых услуг на день последующей уступки приобретенного требования (требований) или исполнения должником (должниками) данного требования (данных требований) (п. 5 ст. 271 НК РФ). До указанных событий у него не возникает обязанности по включению дохода в расчет налогооблагаемой прибыли, равно как и права на признание расходов по приобретению требования (требований) (смотрите также письмо Минфина России от 06.08.2010 N 03-03-06/1/530, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2013 N 05АП-9965/13).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация планирует взыскивать задолженность с должников, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли она будет определять на дату прекращения обязательств.

Если должники будут гасить долги частично, то в общем случае сумма частичного погашения долга будет являться доходом нового кредитора, а в составе расходов на дату частичного погашения долга он сможет учесть часть затрат на приобретение требования пропорционально сумме полученных доходов (смотрите, например, письма Минфина России от 11.11.2013 N 03-03-06/2/48041, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30028, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/726, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2013 N 05АП-9965/13).

Как и п. 2 ст. 155 НК РФ, п. 3 ст. 279 НК РФ, на наш взгляд, предполагает определение доходов и расходов применительно к каждому должнику (каждому требованию). При этом какого-либо порядка определения налоговой базы при приобретении совокупности требований единым лотом без выделения стоимости приобретение каждого из них п. 3 ст. 279 НК РФ также не предусматривает.

В таком случае считаем возможным формировать доходы и расходы по аналогии с порядком, изложенным применительно к НДС. Выбранную методику организации также целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Арыков Степан

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

15 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.