Вопрос: Организация, являющаяся плательщиком налога на прибыль (учитывает доходы и расходы по методу начисления), заключила кредитный договор (договор кредитной линии с лимитом задолженности), согласно которому за пользование предоставленным кредитом заемщик уплачивает банку: проценты в размере 18% годовых; комиссионное вознаграждение за пользование лимитом кредитной линии в размере 1% годовых от лимита задолженности; комиссионное вознаграждение за рассмотрение документов на кредит в размере 10 000 руб. (в том числе НДС - 1 525,42 руб. 42 коп.). Как учитываются данные расходы организации в налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2015 г.)

Организация, являющаяся плательщиком налога на прибыль (учитывает доходы и расходы по методу начисления), заключила кредитный договор (договор кредитной линии с лимитом задолженности), согласно которому за пользование предоставленным кредитом заемщик уплачивает банку:

1) проценты в размере 18% годовых;

2) комиссионное вознаграждение за пользование лимитом кредитной линии в размере 1% годовых от лимита задолженности;

3) комиссионное вознаграждение за рассмотрение документов на кредит в размере 10 000 руб. (в том числе НДС - 1 525,42 руб. 42 коп.).

Как учитываются данные расходы организации в налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Проценты за пользование кредитом признаются при расчете налоговой базы на последнее число каждого месяца в размере, определенном ответственным лицом на эту дату исходя из установленной договором кредитной линии процентной ставки в размере 18%, суммы кредита, срока действия договора. При этом сроки начисления и уплаты процентов, установленные договором, значения не имеют.

С учетом мнения официальных органов комиссионное вознаграждение подлежит учету в составе расходов в следующем порядке:

- комиссию за пользование лимитом кредитной линии следует учитывать в составе внереализационных расходов наряду с процентами за пользование кредитом в том же порядке - на последнее число каждого месяца в размере, определенном ответственным лицом на эту дату исходя из условий договора;

- комиссия за рассмотрение документов на кредит в размере 8474 руб. 58 коп. может быть учтена в качестве расходов на оплату услуг банка на дату её уплаты в соответствии с договором.

Обоснование вывода:

Открытие кредитной линии является одним из способов кредитования банком клиента. Под открытием кредитной линии понимается заключение соглашения (договора), на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств в пределах установленного лимита, в данном случае - "лимита задолженности" (пп. 2 п. 2.2 Положения N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)")*(1).

Заключение кредитного договора обязывает заемщика уплачивать проценты на сумму кредита в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809, п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Что касается комиссионных вознаграждений банку, дополнительно уплачиваемых в связи с предоставлением кредита, то отметим, что законодательно конкретные виды комиссий и условия их уплаты не установлены. При этом сама возможность взимания комиссионного вознаграждения предусмотрена ст. 29 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-I "О банках и банковской деятельности".

Тем не менее вопрос взимания разного рода комиссий, включая комиссионное вознаграждение за пользование лимитом кредитной линии, за рассмотрение документов на открытие кредитной линии и других подобных банковских комиссий является неоднозначным с правовой точки зрения.

В п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 N 147 (в контексте правомерности взимания банками комиссионного вознаграждения) указано на необходимость определения природы комиссий, взимаемых банком с заёмщика. Подробнее Вы можете ознакомиться в материале Энциклопедия решений. Комиссия и иные платежи за предоставление кредита.

Налоговый учет

В свою очередь, в силу ст. 2 НК РФ отношения, связанные с уплатой налогов, регулируются нормами НК РФ.

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходы, не учитываемые при налогообложении, перечислены в ст. 270 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Стоит отметить, что в силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Такова сформировавшаяся судебная позиция, поддерживаемая финансовым ведомством и налоговой службой. Смотрите, например, определения КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О, от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, письма Минфина России от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4993, от 30.01.2015 N 03-03-06/1/3586, от 28.01.2015 N 03-03-06/2/2986, письма Минфина России от 21.07.2014 N 03-03-06/1/35513, от 29.07.2013 N 03-03-06/2/30016, письмо УФНС России по г. Москве от 17.08.2012 N 16-15/076186@ и др.

Таким образом, и проценты за пользование кредитом, и комиссионное вознаграждение банку, уплачиваемые в соответствии с условиями договора кредитной линии, могут быть учтены при расчете налога на прибыль при их документальном подтверждении и заключении вышеуказанного договора с целью осуществления организацией предпринимательской деятельности.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. В общем случае расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Рассмотрим каждый вид расхода более детально.

Расходы в виде процентов

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида подлежат учету в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом расходы данного вида признаются с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

С 1 января 2015 года расходы в виде процентов в целях налогообложения прибыли не нормируются, за исключением контролируемых сделок. Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ*(2).

Таким образом, проценты, выплачиваемые в связи с получением кредита (открытием кредитной линии), начисляемые начиная с 1 января 2015 года, организация может учитывать в составе расходов без ограничений.

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа, кредита (банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам) определён ст. 328 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа, иным долговым обязательствам учитываются на дату признания расхода в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 328 НК РФ при методе начисления признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период.

Налогоплательщик, определяющий расходы по методу начисления, определяет сумму расхода, выплаченного либо подлежащего выплате в отчетном периоде в виде процентов, по каждому виду долговых обязательств исходя из установленных условиями договора доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.

При этом налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 8 ст. 272 НК РФ.

В силу п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

Обращаем внимание, что приведенные редакции п. 8 ст. 272 и п. 4 ст. 328 НК РФ действуют с 1 января 2014 года (пп. "б" п. 19, п. 36 ст. 3, п. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

Подобные разъяснения и ранее давались финансовым ведомством и налоговой службой (письма Минфина России от 20.09.2013 N 03-03-06/4/39056, от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9153, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/529, от 25.09.2012 N 03-03-06/1/500, от 04.06.2010 N 03-03-05/123 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248), письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-03-06/1/239, письмо ФНС России от 11.08.2010 N ШС-37-3/8802@ (является обязательным для применения налоговыми органами))*(3).

Смотрите также письмо ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2289, в котором дополнительно проанализирована судебная практика по вопросу признания процентов по долговым обязательствам. При этом налоговая служба, подытоживая разъяснения, указала, что в ходе контрольных мероприятий при исследовании эпизодов, связанных с вопросом учета процентов по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налоговым органам в Актах налоговых проверок следует соблюдать позицию ФНС России, согласованную с Минфином России, а также учитывать внесенные с 1 января 2014 года изменения в ст.ст. 271, 272 и 328 НК РФ.

Таким образом, независимо от сроков начисления и уплаты процентов, установленных договором кредитной линии, проценты при расчете налоговой базы следует признавать на последнее число каждого месяца в размере, определенном ответственным лицом на эту дату исходя из условий договора (процентной ставки - 18%, суммы кредита, срока договора).

Иного порядка признания расходов в виде процентов при методе начисления нормы главы 25 НК РФ не предусматривают (письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29175, смотрите также определение КС РФ от 25.01.2012 N 63-О-О).

Расходы в виде комиссионных вознаграждений банку

В общем случае комиссия, взимаемая банком за поддержание лимита, может быть учтена в целях налогообложения прибыли как расходы на оплату услуг банка на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ (в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией) либо на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ (в составе внереализационных расходов).

Вместе с тем представители финансового ведомства и налоговой службы считают, что порядок учета комиссий, взимаемых банком в связи с заключением договоров кредитования, зависит от того, в какой форме установлена комиссия - в фиксированном размере либо в процентном соотношении.

Так, в письме Минфина России от 27.11.2009 N 03-03-06/1/776 обращено внимание на п. 3 ст. 43 НК РФ, в соответствии с которым процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

В связи с чем разъясняется, что в случае, если комиссионное вознаграждение банку выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли также на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ как проценты по долговым обязательствам. Обращаем внимание, что в таком случае комиссия, уплачиваемая до 1 января 2015 года, подлежала признанию в составе расходов в нормируемой величине, чем, по большому счету, и были вызваны налоговые риски в случае учета подобного рода комиссий в ином порядке.

В составе расходов на оплату услуг банков (на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) организацией-заемщиком может быть учтена сумма комиссионного вознаграждения только в случае, если такие выплаты представляют собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении.

Такова неизменная на сегодняшний день позиция официальных органов (письма Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/432, от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/145, от 16.02.2011 N 03-07-08/43, от 23.12.2009 N 03-03-06/1/824, ФНС России от 24.05.2013 N СА-4-9/9466, письмо УФНС России по г. Москве от 19.10.2011 N 16-15/101195@ и др.).

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что:

1. Комиссионное вознаграждение за пользование лимитом кредитной линии в размере 1% процента годовых от лимита задолженности должно учитываться в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ наряду с процентами за пользование кредитом. Соответственно, дата признания расхода и его размер должны определяться в порядке, приведенном в предыдущем разделе, касающемся учета процентов.

2. Комиссионное вознаграждение за рассмотрение документов на кредит в размере 8474 руб. 58 коп. (10 000 руб. - НДС 1 525 руб. 42 коп.) (с учетом п. 19 ст. 270 НК РФ) следует учитывать как расходы на оплату услуг банка на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ либо пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ такая комиссия, уплаченная в данном случае, как мы поняли, единовременно, признается в составе расходов на дату её уплаты в соответствии с договором.

На наш взгляд, позиция Минфина России и ФНС России не бесспорна. По своей сути комиссия банку (вне зависимости от формы её установления - в процентном соотношении к сумме лимита либо в абсолютной величине) представляет собой плату за оказанную банком услугу. Поэтому полагаем, что в данном случае комиссия за пользование лимитом кредитной линии также может быть учтена в качестве расходов на оплату услуг банка.

Дата признания таких расходов определяется в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Как следует из пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ для внереализационных и прочих расходов в виде сумм комиссионных сборов, расходов на оплату за предоставленные услуги сторонним организациям, иных подобных расходов датой их осуществления в целях налогообложения признается одна из следующих дат:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Считаем, что, если договором кредитной линии определены конкретные даты уплаты комиссий (как правило, банк самостоятельно производит взыскание), то указанные суммы могут быть учтены организацией в составе расходов на даты списания банком комиссионного вознаграждения в размере уплаченной суммы. В случае нерегулярной уплаты указанной комиссии сумма, причитающаяся к уплате банку, отражается в составе расходов на последнее число отчетного периода. Поскольку пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ предусматривает три возможных варианта определения даты признания расходов, выбранный порядок можно закрепить в учетной политике (письмо УФНС России по г. Москве от 06.08.2009 N 16-15/080966).

Специалисты финансового ведомства в отдельных письмах выражали мнение, что в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы следует учитывать на наиболее раннюю из предусмотренных им дат (смотрите, например, письма Минфина России от 28.06.2012 N 03-03-06/1/328, от 04.06.2012 N 03-03-06/1/288). В более свежих письмах Минфин России уже не акцентирует внимание на выборе даты в зависимости от того, что произошло раньше, перечисляя лишь возможные варианты выбора дат (смотрите, например, письмо Минфина России от 30.01.2015 N 03-03-06/2/3651).

Из постановления ФАС Московского округа от 15.03.2013 N Ф05-724/13 по делу N А40-54227/2012 также следует, что налогоплательщик вправе признать расходы, дата признания которых определяется на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, на любую из предусмотренных им дат. При этом в налоговом законодательстве отсутствует обязанность налогоплательщика фиксировать свой выбор даты осуществления таких затрат в учетной политике для целей налогообложения, что соответствует сложившейся судебной практике.

Отметим, что с отменой нормирования процентов по долговым обязательствам с 1 января 2015 года риски, возникающие из-за спорности ситуации по вопросу выбора статьи расхода для учета комиссионного вознаграждения, выраженного в процентах, по сути, отпадают, а сами споры становятся неактуальны.

Учитывая положения п. 4 ст. 252 НК РФ, в таком случае организация самостоятельно может определить, к какой группе расходов относятся затраты в виде комиссии за пользование кредитной линией - к затратам на оплату услуг банка либо к процентам по долговым обязательствам.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

8 мая 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее смотрите Энциклопедию решений. Кредитная линия. Лимит кредитования.

*(2) Редакция ст. 269 НК РФ, действующая до 1 января 2015 года, устанавливала нормирование величины процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли. В связи с чем до 2015 года проценты могли учитываться в целях налогообложения прибыли лишь в пределах расчетной величины, определенной одним из способов, которые предполагала прежняя редакция указанной статьи.

*(3) Дополнительно смотрите материал: Энциклопедия решений. Налоговый учет процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги).