И снова о процентных ставках (И.Н. Гурина, "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 7, июль 2009 г.)

И снова о процентных ставках

В адрес нашей редакции приходит немало писем с вопросами об учете для целей налогообложения расходов по уплате процентов по кредитным договорам. Особенно часто задается вопрос о дате признания расходов (на конец месяца или квартала) теми организациями, у которых отчетным периодом являются квартал, полугодие, девять месяцев. И немудрено - ставка Центробанка только за II квартал 2009 года снижалась три раза. Итак, обо всем по порядку.

Для начала напомним отдельные положения, касающиеся отражения в налоговом учете расходов в виде процентов по долговым обязательствам. В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ эти расходы относятся к внереализационным с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Фактически начисленные проценты признаются в расходах в размере, не превышающем предельную сумму, которая определяется исходя:

- из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях;

- из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Именно этот способ мы и будем рассматривать.

Итак, в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях, равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (в период приостановления действия этого абзаца - с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года - предельная величина процентов принимается равной ставке ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза, по долговым обязательствам в рублях, равной 22% - в валюте).

На какую дату брать ставку ЦБ РФ, применяемую для расчета предельной ставки, зависит от условий договора.

Условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства	Дата, на которую действует ставка рефинансирования ЦБ РФ
Не содержится в договоре	Дата привлечения денежных средств
Содержится в договоре	Дата признания расходов в виде процентов

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Обратите внимание!

При расчете предельной суммы процентов по долговым обязательствам, содержащим условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства, применяется ставка ЦБ РФ, которая действует на конец отчетного периода либо на дату погашения обязательства.

Кроме того, специальной нормой п. 4 ст. 328 НК РФ указано, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца.

С учетом вышеизложенного можно сделать следующий вывод: ежемесячно налогоплательщик определяет сумму фактически начисленных процентов, которые подлежат уплате за этот месяц по условиям договора, а предельный размер процентов рассчитывается по окончании каждого отчетного периода.

В соответствии с п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (за исключением налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, у которых отчетными периодами являются январь, январь - февраль, январь - март и т.д.).

Если отчетными периодами организации являются месяцы, она ежемесячно определяет сумму фактически начисленных процентов и также ежемесячно предельную сумму процентов, которую можно учесть в расходах. В состав внереализационных расходов будет включаться сумма фактически начисленных процентов, не превышающих предельную величину.

Пример 1.

ООО "Сигма" заключило с банком кредитный договор сроком на три месяца под 19% годовых, содержащий условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия обязательства.

Для упрощения примера предположим, что фактически банк не изменил ставку по кредиту.

Договор был заключен 27 марта 2009 г. на сумму 1 000 000 руб. В этот же день сумма поступила на расчетный счет организации. Кредит был погашен 26 июня 2006 г.

ООО "Сигма" исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Отчетными периодами являются январь, январь - февраль, январь - март и т.д.

Рассчитаем сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец каждого месяца:

Период действия кредитного договора		Количество дней в периоде	Сумма кредита, руб.	Процентная ставка по договору	Сумма процентов, руб.
27.03.2009	31.03.2009	5	1 000 000	19%	2 602,74
01.04.2009	30.04.2009	30	1 000 000	19%	15 616,44
01.05.2009	31.05.2009	31	1 000 000	19%	16 136,99
01.06.2009	25.06.2009	25	1 000 000	19%	13 013,70
Итого:		91			47 369,87

Рассчитаем предельную сумму процентов, которую можно учесть в расходах:

Период действия ставки рефинансирования		Количество дней в периоде	Сумма кредита, руб.	Ставка ЦБ РФ на конец отчетного периода	Сумма процентов, руб.
27.03.2009	31.03.2009	5	1 000 000	13%	2 671
01.04.2009	30.04.2009	30	1 000 000	12,5%	15 411
01.05.2009	31.05.2009	31	1 000 000	12%	15 288
01.06.2009	25.06.2009	25	1 000 000	11,5%	11 815
Итого:		91			45 185

Таким образом, по строке 201 "Расходы в виде процентов по долговым обязательствам" приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль будут отражены следующие суммы:

- за январь - март 2009 г. - 2 671 руб.;

- за январь - апрель 2009 г. - 18 082 руб. (2 671 + 15 411);

- за январь - май 2009 г. - 33 370 руб. (18 082 +15 288);

- за январь - июнь 2009 г. - 45 185 руб. (33 370 + 11 815).

Налогоплательщики, отчетными периодами для которых являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, по долговым обязательствам с нефиксированной процентной ставкой в аналитическом учете ежемесячно отражают сумму расхода в виде процентов, подлежащих выплате (то есть фактически начисленных к выплате).

При этом определение предельного размера и признание расхода в виде процентов в налоговом учете осуществляются на конец соответствующего отчетного периода (см., например, письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/383, от 21.05.2009 N 03-03-05/91).

Таким образом, на конец каждого квартала сравниваются фактически начисленные за три месяца проценты и предельная сумма процентов, исчисленная исходя из увеличенной в 1,5 раза ставки ЦБ РФ, действующей на 31 марта (30 июня, 30 сентября, 31 декабря) либо на дату погашения обязательства. Наименьшая из этих величин будет включена в состав внереализационных расходов.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь одно условие - отчетными периодами являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Сумма фактически начисленных процентов, как и в примере 1, составит 47 369,87 руб.

Рассчитаем предельную сумму процентов, которую можно учесть в расходах:

Период действия ставки рефинансирования		Количество дней в периоде	Сумма кредита, руб.	Ставка ЦБ РФ на конец отчетного периода	Сумма процентов, руб.
27.03.2009	31.03.2009	5	1 000 000	13%	2 671
01.04.2009	25.06.2009	86	1 000 000	11,5%	40 644
Итого:		91			43 315

Таким образом, по строке 201 "Расходы в виде процентов по долговым обязательствам" приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль будут отражены следующие суммы:

- за I квартал 2009 г. - 2 671 руб.;

- за полугодие 2009 г. - 43 315 руб. (2 671 + 40 644).

Хотелось бы предостеречь налогоплательщиков "из второго примера". Некоторые специалисты высказывают и другую точку зрения. Ссылаясь на ст. 328 НК РФ, где говорится о ежемесячном отражении процентов, они утверждают, что налогоплательщикам с отчетным периодом квартал, полугодие, девять месяцев тоже следует рассчитывать предельный процент, исходя из ставки рефинансирования на последнее число каждого месяца. Поскольку в последнее время она не раз понижалась, естественно, это выгоднее для налогоплательщика (сравните 43 315 руб. и 45 185 руб.). Автор же хочет напомнить читателям, что в ст. 328 НК РФ отражается порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам, тогда как порядок признания расходов при методе начисления отражен именно в ст. 272 НК РФ.

И еще на один момент обратим внимание читателей. В примере 1 было отмечено, что кредитный договор содержал условие об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия, однако фактически банк ставку по кредиту не менял. Будет ли такой договор считаться долговым обязательством, содержащим условие об изменении процентной ставки, или нет? Вот что по этому поводу говорит Минфин (см. Письмо от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453). Несмотря на отсутствие письменного уведомления банка об изменении размера процентной ставки, кредитный договор содержит такое условие, следовательно, при исчислении расходов в виде процентов применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Однако в арбитражной практике обнаружилась и другая точка зрения. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 15.05 2008 N А05-6693/2007*(1) рассматривал дело, суть которого сводилась к следующему. Обществом были заключены кредитные договоры, условиями которых предусматривалось право банка изменять процентную ставку по кредиту в связи с изменением ставки рефинансирования ЦБ РФ. Налоговый орган не оспаривает, что фактически процентные ставки по кредитам не изменялись в течение всего срока действия кредитных договоров. На основании анализа ст. 269, 272 и 328 НК РФ судьи сделали вывод о том, что из приведенных норм материального права однозначно не следует, что налогоплательщик в спорной ситуации должен применять ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату списания процентов, а не на дату заключения договоров.

Понятно желание организаций в условиях снижения Банком России ставки рефинансирования применять ее на дату привлечения денежных средств, однако если в долговом обязательстве прописано условие об изменении процентов, это приведет к увеличению налоговых рисков.

И.Н. Гурина,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 7, июль 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Определением ВАС РФ от 19.09.2008 N 16643/07 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора отказано.