Изменения в обложении НДС - изменения в декларации (Е.С. Казаков, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2009 г.)

Изменения в обложении НДС - изменения в декларации

За последнее время в обложении НДС произошли некоторые существенные изменения. Их количество, видимо, добралось до той критической точки, после достижения которой Минфин решил внести изменения в отчетность по налогу, то есть в декларацию.

Для финансового ведомства стало привычным утверждать налоговые декларации (с учетом того, что некоторое время уходит на их регистрацию в Минюсте) едва ли не в последний момент перед сдачей отчетности. На этот раз обнадеживает хотя бы то, что чиновники довольно своевременно выложили для обозрения проект приказа, которым утверждается новая форма декларации. Однако на момент выхода данного номера журнала он так и не был утвержден. В то же время Минфин уверяет, что новая форма будет действовать с отчетности за II квартал 2009 года. Поэтому мы решили ознакомить наших читателей с проектом данного приказа (далее - Порядок), так как полагаем, что, если и произойдут изменения в его содержании, они явно не будут принципиальными.

Кто и как представляет декларацию

В пункт 1 Порядка включено уточнение о том, что декларацию по НДС представляют концессионеры. Это связано с тем, что согласно изменениям, внесенным с 01.10.2008 в ст. 174.1 НК РФ Федеральным законом от 30.06.2008 N 108-ФЗ, при совершении операций в соответствии с концессионным соглашением на концессионера стали возлагаться обязанности налогоплательщика. Данное уточнение необходимо, так как передача имущества или имущественных прав по концессионному соглашению реализацией не является (пп. 4.1 п. 3 ст. 39 НК РФ).

Кроме того, напомним, что согласно п. 5 ст. 173 НК РФ некоторым лицам, обычно не исчисляющим НДС в бюджет, все же вменяется такая обязанность, если они выставят покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога. Это:

- лица, не являющиеся налогоплательщиками;

- налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

- налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

Хотя Приказ N 136н*(1) не требовал, чтобы указанные лица в описанных ситуациях представляли декларацию, однако такую обязанность вменял им Налоговый кодекс (п. 5 ст. 174). Теперь расхождение между двумя нормативными документами устранено, эти лица должны представлять декларацию и согласно Порядку.

Чуть подробнее расписан порядок представления уточненных деклараций. Отмечено, в частности, что если по результатам налоговых проверок налоговым органом доначислен налог к уплате в бюджет либо уменьшена сумма налога, исчисленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета, то представление налогоплательщиком "уточненок" в связи с указанным не требуется. Действительно, как следует из п. 4 ст. 81 НК РФ, даже подача уточненной декларации не освободит налогоплательщика от ответственности, если налоговый орган без его помощи обнаружил неотражение или неполноту отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога, что бывает именно в результате камеральной или налоговой проверки.

При этом, хотя в Порядке не сделан соответствующий акцент, данное уточнение касается прежде всего именно выездной налоговой проверки. Ведь согласно п. 3 ст. 88 НК РФ если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (путем подачи уточненной декларации) (см., например, Письмо Минфина России от 11.01.2009 N 03-02-07/1-1).

Разделы поменялись

Учтены особенности представления документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%. В Приказе N 136н указывалось лишь, что одновременно с представлением таких документов и последовавшим в связи с этим перерасчетом сумм налога подается разд. 5 декларации, в котором согласно данному приказу требовалось производить расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена.

Разработчики Порядка сочли, видимо, что сказанное и так очевидно и вместо этого четко определили, что если подтверждающие документы представлены в налоговый орган вместе с первичной декларацией за некий период, то при представлении "уточненки" за тот же период, не повлекшем внесение изменений или дополнений в разд. 4 декларации (в новой ее форме он соответствует упомянутому нами разд. 5 прежней формы), не надо вновь представлять документы, подтверждающие применение нулевой ставки.

Кстати говоря, это не единственное изменение в списке разделов налоговой декларации. Так, отдельный ранее раздел декларации "Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организацией, осуществляющей предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через свои подразделения (представительства, отделения)" оформлен теперь в виде приложения 2 к разд. 3.

Приложением 1 к этому разделу стала форма "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы", ранее являвшаяся также приложением, но ко всей декларации.

Как мы уже указали, бывший разд. 5, где делался расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена, в результате стал разд. 4. Такой же расчет для случая отсутствия документального подтверждения сменил номер с 7 на 6. А вот расчет суммы налоговых вычетов при применении нулевой налоговой ставки, ранее производившийся отдельно в разд. 6, если обоснованность ее применения подтверждена, и разд. 8, если не подтверждена, теперь помещен в один разд. 5.

Последним, но, понятно, поменявшим номер с 9 на 7, остался разд. "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев".

Заметим, в Порядке отсутствует упоминание о том, что нумерация страниц осуществляется сквозным методом начиная с титульного листа независимо от количества заполняемых страниц (листов) разделов и приложения к декларации.

Титульный лист и разд. 1 по-прежнему должны представлять все налогоплательщики, однако уточнено: если иное не предусмотрено п. 3 Порядка. Дело в том, что существуют ситуации, когда нет смысла представлять данный раздел, причем это следовало еще из Приказа N 136н.

Например, если налоговые агенты осуществляют только операции, предусмотренные ст. 161 НК РФ, они представляют титульный лист и разд. 2.

Правда, при отсутствии операций, подлежащих отражению в соответствующих разделах и приложениях к разд. 3 декларации, она не представляется, налогоплательщик сдает в инспекцию налоговую декларацию по упрощенной форме, утверждаемой Минфином. Очевидно, речь идет не о единой (упрощенной) декларации, которая согласно п. 2 ст. 80 НК РФ представляется в инспекцию, если налогоплательщик по одному или нескольким налогам не осуществляет операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), при этом он не имеет объектов налогообложения по данным налогам.

Как видно, условия представления данных упрощенных деклараций различаются, в последнем абзаце п. 3 Приказа N 136н упоминается именно та, что предусмотрена п. 2 ст. 80 НК РФ. Применять новую, упрощенную декларацию можно будет после утверждения ее формы и порядка применения в Минфине. Правда, есть сомнения, что она вряд ли будет проще, чем та, что сдавалась в налоговую инспекцию в подобных ситуациях согласно Приказу N 136н. В нем указывалось, что при отсутствии операций, облагаемых налогом, и операций, освобожденных от налогообложения, налогоплательщики заполняют титульный лист и разд. 1 декларации, в котором ставятся прочерки.

В целом для различных ситуаций (видов операций, статуса налогоплательщиков) предусмотрен прежний порядок в отношении того, какие разделы декларации должны представляться, но с учетом описанного нами изменения в их нумерации. Однако надо учесть следующее.

Как и прежде, при осуществлении налогоплательщиком операций, налогообложение которых производится по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2-4 ст. 164 НК РФ, заполняется и включается в состав представляемой в налоговые органы декларации разд. 3. Но теперь дополнительно указано, что в случаях, установленных абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ, налогоплательщиком за последний налоговый период календарного года заполняется также приложение 1 к разд. 3 декларации.

К сведению: согласно абз. 4 п. 6 ст. 171 НК суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, принятые к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если эти объекты в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

При этом налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет начиная с года, в котором наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ, в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.

Напомним, что с 01.05.2008 вступил в действие Протокол между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 23.03.2007 о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг (см. Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-07-15/91) (далее - Протокол). Это учтено в новой форме декларации по НДС. В следующих случаях:

- при выполнении работ, оказании услуг по изготовлению товаров (за исключением переработки ввезенных товаров), вывозимых с территории РФ на территорию Республики Беларусь;

- при реализации работ, услуг по переработке товаров, ввезенных с территории Республики Беларусь на территорию РФ для переработки с последующим вывозом продуктов переработки на территорию Республики Беларусь;

- при реализации работ, услуг по ремонту (модернизации, переоборудованию) транспортных средств (включая части транспортных средств), ввезенных с территории Республики Беларусь на территорию РФ для ремонта (модернизации, переоборудования) с последующим вывозом отремонтированных (модернизированных, переоборудованных) транспортных средств (включая части транспортных средств) на территорию Республики Беларусь,

- для обоснования применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов одновременно с разд. 4 декларации представляются документы, предусмотренные п. 2 разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь (далее - Положение), являющегося неотъемлемой частью Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004.

Кроме того, так же как и в отношении товаров, если полный пакет документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения, не собран на 90-й день, считая с даты отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации работ (услуг), предусмотренные ст. 4 Протокола, подлежат включению в разд. 6 декларации за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) работ, услуг, и налогообложению по налоговым ставкам, соответственно, 10 или 18%. При этом налогоплательщик имеет право на вычеты сумм налога, уплаченных за принятые на учет выполненные работы и оказанные услуги, использованные для производства и (или) реализации товаров, вывезенных с территории РФ на территорию Республики Беларусь, а также работ (услуг), поименованных в ст. 4 Протокола, в порядке и на условиях, установленных гл. 21 НК РФ.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, операции по реализации работ (услуг), предусмотренные в ст. 4 Протокола, подлежат включению в разд. 4 декларации за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 2 разд. II Положения, и налогообложению по налоговой ставке 0%. Уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных положениями гл. 21 НК РФ.

При указании в графе 2 разд. 5 декларации налоговых баз по операциям по реализации работ, услуг, предусмотренных теперь и ст. 4 Протокола, обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена в установленном порядке в предыдущих налоговых периодах, соответствующий пакет документов повторно не представляется.

Уточнен способ представления декларации в налоговую инспекцию. Она может представляться в бумажном варианте как лично налогоплательщиком (его представителем), так и по почте с описью вложения. Причем допускается бумажный вариант как со штрих-кодом, так и без него. Инспекция обязана принять декларацию в любом из этих вариантов и поставить отметку о приеме.

По сравнению с прежним порядком есть и другое существенное изменение. В бумажном варианте декларация обязательно должна быть представлена на машиноориентированном бланке, в том числе и при отсылке по почте. Такой бланк заполняется от руки или изготавливается на принтере (п. 9 Порядка), двусторонняя печать при этом не допускается. Любопытно, что листы декларации можно скреплять, но так, чтобы бумажный носитель не был испорчен (?!).

Обратите внимание:

В соответствии с п. 13 Порядка каждому показателю декларации в утвержденной машиноориентированной форме соответствует одно поле, состоящее из определенного количества знако-мест. В каждом поле указывается только один показатель.

Исключение составляют показатели, значениями которых являются дата, правильная или десятичная дробь. Последним в утвержденной машиноориентированной форме соответствуют два поля, разделенные либо знаком "/" (косая черта), либо знаком "." (точка) соответственно. Первое поле соответствует числителю правильной дроби (целой части десятичной дроби), второе - знаменателю правильной дроби (дробной части десятичной дроби).

Для указания даты используются по порядку три поля: день (поле из двух знако-мест), месяц (поле из двух знако-мест) и год (поле из четырех знако-мест), разделенные знаком "точка".

Уточнено также, что по телекоммуникационным каналам связи в электронном виде по установленным форматам декларация представляется обязательно с электронно-цифровой подписью. В то же время возможно ее представление и на съемном носителе (магнитном диске, дискете и т.п.), но только в качестве приложения к декларации на бумажном носителе.

Страницы в декларации нумеруются вне зависимости от наличия (отсутствия) и количества заполняемых разделов. Поля декларации заполняются значениями текстовых, числовых, кодовых показателей слева направо, начиная с первого (левого) знако-места (п. 14, 15 Порядка).

Для кода по ОКАТО предусматривается 11 знаков. На практике их может быть меньше. Тогда код записывается начиная с самого левого знако-места, оставшиеся свободными заполняются нулями.

При ручном заполнении декларации активно используется прочерк (прямая линия, проведенная посередине знако-мест по всей длине показателя). Он ставится всякий раз, когда знако-место остается незаполненным, например при указании ИНН организации, ведь для ИНН предусмотрено 12 знаков. Столько их у каждого предпринимателя (п. 18.3 Порядка).

Для декларации, изготавливаемой на принтере, подчеркнем одну особенность. Печать должна производиться шрифтом Courier New высотой 16-18 пунктов (п. 18.4 Порядка).

Вместо показателя "Вид документа" на титульном листе теперь используется "Номер корректировки". Логично, видимо, что при представлении первичной декларации здесь ставится ноль и только при представлении корректирующей декларации указываются значащие цифры от единицы и далее, соответствующие номеру корректировки (п. 21 Порядка).

При заполнении показателя "Налоговый период" для того, чтобы не ошибиться, придется обращаться к приложению 3 к Порядку, там приведены коды для разных периодов и ситуаций.

Введен показатель "По месту нахождения (учета) (код)", там всегда указывается значение кода 400. Это означает, что декларация представляется по месту постановки на учет налогоплательщика (п. 25 Порядка).

Добавлен также показатель "Код вида экономической деятельности по классификатору ОКВЭД".

В разделе титульного листа "Достоверность и полноту сведений, указанных в настоящей декларации, подтверждаю:" указывается цифра 1, если декларацию лично сдает в инспекцию налогоплательщик (налоговый агент), и цифра 2, если это делает его представитель. В последнем случае к декларации прилагается копия соответствующей доверенности. Заверять эту копию нотариально Порядок не требует (п. 31). Однако надо учитывать, что согласно п. 3 ст. 29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Минфин считает, что при представлении декларации уполномоченным представителем индивидуального предпринимателя доверенность должна быть заверена нотариально (см., например, письма от 23.01.2008 N 03-02-08/2, от 04.12.2008 N 03-02-07/1-496).

Сумма к уплате в бюджет (к возмещению из бюджета)

В разд. 1 поменялись местами код ОКАТО (теперь он идет первым, по строке 010) и код бюджетной классификации (строка 020). Код ОКВЭД в этом разделе теперь не указывается.

Как мы уже указали, новый Порядок требует, чтобы декларацию представляли и лица, которые обязаны исчислить НДС согласно п. 5 ст. 173 НК РФ. В связи с этим в разд. 1 теперь первым делом указывается именно исчисленная в соответствии с данным пунктом сумма налога, для чего отведена строка 030. Подчеркивается, что данная сумма не включается в общую сумму НДС, который указывается в разделе далее, а также не отражается в разд. 3 декларации, то есть в ней нигде не показывается, как она рассчитана, а только указывается общая сумма (п. 34.3 Порядка).

Что касается определения, к уплате (стр. 040) или к возмещению из бюджета (строка 050) должен быть указан налог, алгоритм расчета не изменился, в нем используются те же показатели, что и ранее. С учетом изменения состава разделов он теперь выглядит следующим образом: если сумма (строка 230 (разд. 3) + строка 020 (разд. 6)) > / = сумма (строка 240 (разд. 3) + строка 010 (разд. 5, графа 3) + строка 010 (разд. 5, графа 5) + строка 030 (разд. 6)), то заполняется строка 040, иначе - строка 050.

Уплата НДС налоговым агентом

КПП налогоплательщиков, указанных в строке 020 разд. 2 Порядка, теперь не отражается, так же как и ОКВЭД налогового агента.

Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ в п. 3 ст. 161 НК РФ введен абзац, согласно которому налоговый агент должен исчислять налоговую базу в случае реализации (передачи) ему после 01.01.2009 на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну разных уровней, как сумму дохода от этой операции с учетом налога. По каждому такому продавцу разд. 2 предписано заполнять отдельно, так же как ранее по каждому иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления).

Однако уточнено, что, если с одним налогоплательщиком, например арендатором, заключено несколько договоров, заполнять на каждый из них отдельный экземпляр разд. 2 не нужно, все они отражаются на одном экземпляре.

Другая новинка, введенная в ст. 161 НК РФ (п. 4), заключается в том, что налоговыми агентами становятся теперь при реализации на территории РФ имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ). Данный факт учтен в Порядке. Предписано разд. 2 заполнять на одной странице, но по строке 020 в случае реализации имущества при процедуре банкротства указывать наименование должника (очевидно, имеется в виду банкрот).

Обратите внимание:

При реализации имущества во исполнение судебных решений, вынесенных в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, уполномоченные лица, осуществляющие реализацию такого имущества, налоговыми агентами не являются и на них, соответственно, обязанность удерживать и перечислять в бюджет НДС не возлагается (Письмо Минфина России от 26.05.2009 N 03-07-11/145).

Почему-то не учтена возможность того, что налоговый агент возьмется реализовать имущество более чем одного банкрота в налоговом периоде. Ведь в этом случае придется заполнять соответствующее количество экземпляров разд. 2, чтобы иметь возможность указать наименование всех должников-банкротов.

Данные налоговые агенты сумму налога исчисляют в особом порядке, поскольку это предусмотрено, как и ранее, для всех случаев, указанных в п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ (п. 37.8 Порядка). При этом, в частности, по строке 090 ими отражается сумма налога, исчисленная с оплаты, частичной оплаты, полученной в данном налоговом периоде, в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Как и прежде, налоговые агенты, указавшие сумму налога в данной строке в текущий или предыдущие налоговые периоды, установившие для себя моментом определения налоговой базы день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, получают права на вычет налога в момент отгрузки, осуществленной в счет поступившей предоплаты. Теперь уточняется, что вычет можно сделать в доле, не превышающей сумму налога, исчисленную при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, передаче имущественных прав, в счет предстоящей поставки которых получена предоплата (п. 37.9 Порядка).

Начисление налога и вычеты

Раздел 3 претерпел довольно существенные изменения, несколько уменьшившись в размерах. Начнем с того, что в нем теперь не предусмотрены строки для отражения реализации товаров по налоговым ставкам 20% и 20/120%. Что, конечно, неудивительно, поскольку данные ставки не применяются с 01.01.2004. Это было предусмотрено п. 11 ст. 1 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ. Данные о реализации товаров (работ, услуг) со ставкой НДС 20% после 2007 года могли присутствовать только в декларации за I квартал 2008 года и только у тех налогоплательщиков, которые до 01.01.2006 выручку для целей исчисления НДС определяли по оплате.

Аналогично исчезла строка (070 в редакции Приказа N 136н), по которой отражалась сумма НДС, начисленная при погашении дебиторской задолженности. Данная строка также заполнялась только в декларации за I квартал 2008 года. Налогоплательщики, которые до 01.01.2006 исчисляли НДС "по оплате", должны были показать по этой строке налоговую базу и налог с сумм дебиторской задолженности, которая не погашена до 01.01.2008.

По строкам 010-040 (реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав) отражаются налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 153-157, п. 1 ст. 159 НК РФ, и сумма налога по соответствующей налоговой ставке. В частности, это передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд (п. 1 ст. 159, пп. 11 п. 1 ст. 167 НК РФ), которая прежде показывалась отдельно и входила в п. 3 разд 3. декларации. В этой строке теперь осталось только выполнение СМР для собственного потребления (пп. 10 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Вообще, помимо случая передачи товаров (работ, услуг) для собственных нужд, строки 010-040 заполняют только налогоплательщики, определяющие налоговую базу в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав. Напомним, что в этой же статье предусмотрено несколько исключений, касающихся момента определения налоговой базы. О двух из них мы уже сказали.

Согласно Приказу N 136н по строке 200 разд. 3 надо было отражать сумму налога, предъявленную при приобретении товаров (работ, услуг) и ранее правомерно принятую к вычету, подлежащую восстановлению при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%. По строке 190 отражалась сумма налога, подлежавшая восстановлению во всех иных случаях, предусмотренных гл. 21 НК РФ. В строке 090 новой декларации следует теперь показать всю сумму налога, подлежащую восстановлению. В том числе в строке 100 надо выделить суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по ставке 0%.

Кроме того, в том числе по строке 110 необходимо выделить суммы налога, восстановленные при изменении условий либо расторжении соответствующего договора и возврате соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Список налоговых вычетов вновь начинается с сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав (строка 130). Однако уточнено, что основанием для вычетов, указываемых по этой строке, являются п. 2 и 5 ст. 171 НК РФ. В частности, именно здесь, а не в отдельной строке, как ранее, указываются суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров (работ, услуг), в случае возврата продавцу или отказа от них (работ, услуг), как и суммы налога, уплаченные в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей*(2).

Кроме того, здесь же отражается сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла изготовления, подлежащая вычету в порядке, определенном п. 7 ст. 172 НК РФ*(3). Обращаем на это ваше внимание в связи с тем, что ранее она также отражалась по отдельной строке.

Из сумм, отраженных по строке 130, по-прежнему надо выделить сумму налога, предъявленную подрядными организациями при проведении капитального строительства. Однако Минфин теперь от себя вставил дополнение: речь идет о суммах налога по выполненным работам. В этом отразилась его позиция, он считает, что для получения права на вычет НДС работы должны быть выполнены полностью в объеме, отраженном в договоре, а не в объеме, указываемом ежемесячно в формах N КС-2 и КС-3 и соответствующих счетах-фактурах (письма от 20.03.2009 N 03-07-10/07, от 21.11.2008 N 03-07-10/11). Несмотря на настойчивость Минфина, укажем все-таки, что Налоговый кодекс подобного условия не содержит. Да и арбитры не стремятся поддержать налоговиков (см., например, постановления ФАС МО от 05.05.2009 N КА-А40/3471-09, от 28.01.2009 N КА-А40/13343-08) *(4).

В соответствии с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс Федеральным законом N 224-ФЗ, в перечне вычетов появилась строка, в которой надо указывать сумму налога, предъявленную покупателю при перечислении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, подлежащую вычету у покупателя в соответствии с п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ.

Восстановление НДС по объекту недвижимости

Как мы уже отмечали, сумму НДС, подлежащую восстановлению и уплате в бюджет за отчетный и предыдущие отчетные годы, надо теперь указывать в приложении 1 к разд. 3. В Порядке уточнено, что приложение представляется начиная с года, в котором наступил момент, указанный в п. 4 ст. 259 НК РФ (до 01.01.2009 - в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ), то есть в котором началось начисление амортизации по соответствующему объекту амортизируемого имущества.

Год, за который заполняется приложение, в нем теперь не указывается, он должен соответствовать тому, который обозначен на титульном листе (п. 39.2 Порядка).

Из расчетной таблицы вынесены в отдельные строки показатели, которые на протяжении всех 10 лет измениться не могут. Таким образом, для расчета используются остальные графы. Причем сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за календарный год, рассчитывается так: 1/10 суммы (показателя), указанной по строке 070 (сумма НДС, изначально принятая к вычету по объекту недвижимости), умножается на показатель графы 3 строки 080 (доля отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей их стоимости, отгруженных (переданных) в календарном году, за который составляется приложение 1) и делится на 100.

В случае если у налогоплательщика в течение календарного года, за который составляется приложение 1, отсутствуют случаи использования данного объекта недвижимости для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в графах 2-4 по строке 080 ставятся прочерки (п. 39.15 Порядка).

Сумма налога, отраженная в графе 4 по строке 080 в соответствующей строчке за календарный год, за который составляется приложение 1, переносится в строку 090 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, всего" разд. 3 декларации, составленной за последний налоговый период календарного года.

Подразделение иностранной организации на территории РФ

Изменения по приложению 2 к разд. 3, преобразованному из разд. 4, предусмотренному Приказом N 136н, незначительны и направлены на упрощение. Так, не надо указывать наименование каждого подразделения иностранной организации, а только их КПП. Не требуется подводить итог по всей иностранной организации.

Тем не менее общая сумма НДС и налоговых вычетов должна соответствовать строкам 120 и 220 разд. 3 декларации.

Нулевая ставка документально подтверждена

Прежде всего отметим, что теперь в разд. 4 и 5 дополнительно надо отражать налоговые базы и вычеты, облагаемые нулевой ставкой в соответствии со ст. 4 Протокола. В обновленном приложении 1 "Коды операций" к Порядку для них отведен код 1010419.

При этом вновь укажем, что в разд. 5 теперь отражаются не только ранее документально подтвержденные суммы налога, но и те, право на включение которых в налоговые вычеты за налоговый период, за который представлена декларация, возникло у налогоплательщика в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее документально не подтверждена.

Причем по-прежнему действует правило, согласно которому на каждый налоговый период каждого отчетного года, за которые появилось право на вычеты, следует заполнять отдельный экземпляр разд. 5. Но, полагаем, форма данного раздела позволяет одновременно указать в одном и том же экземпляре суммы налога, как ранее подтвержденные, так и неподтвержденные, если они относятся к одному и тому же налоговому периоду.

В числе вычетов в разд. 4 и 5 по-прежнему можно учитывать сумму налога, предъявленную налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав и уплаченную им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Несмотря на то что соответствующий порядок отменен с 01.01.2009, в 2009 году возможно подтверждение вычетов по операциям, осуществленным до этой даты.

К тому же в соответствии с Федеральным законом N 224-ФЗ если товары (работы, услуги), имущественные права были приняты к учету до 31.12.2008 включительно, при осуществлении с 01.01.2009 товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику, подлежат вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (см. Письмо ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@).

Аналогично сохранена в составе вычетов сумма налога, ранее исчисленная с сумм полученной до 01.01.2006 оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), засчитываемая в налоговом периоде при реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена.

Нулевая ставка документально не подтверждена

Данный разд. 6, сменив номер с 7, внешне изменился, в общем-то, непринципиально. Однако заполняющим его надо будет внимательнее рассмотреть коды операций, которые указаны в приложении 1 к Порядку. Раньше таблица этого раздела была составлена таким образом, что каждому коду операции соответствовала графа только с одной ставкой: 18 или 10%. Теперь такой подсказки в таблице нет, и необходимость заполнения той или иной строки зависит от того, какой ставке соответствует код операции.

Если НДС не начисляется

В последнем разделе - 7 отражаются операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

Здесь единственное изменение заключается в том, что не надо теперь указывать итог по всем заполненным в данном разделе строкам.

Немного об отчетности по Беларуси

Напомним, что для налогоплательщиков, которые ввозят товары с территории Республики Беларусь, была принята отдельная форма налоговой декларации*(5). Изменения, касающиеся этой декларации, столь невелики, что финансисты не сочли нужным принимать новый приказ с новой формой декларации, а просто внесли изменения в действующий. Связаны они в основном со вступлением в действие Протокола, там, где это необходимо, он теперь упомянут таким образом, что сфера действия декларации безусловно распространяется также и на товары, изготовленные в результате выполнения работ (оказания услуг), и продукты переработки.

Е.С. Казаков,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 14, июль 2009 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина России от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения".

*(2) Налогоплательщики, исполняющие обязанности налоговых агентов, отражают суммы вычетов, предусмотренных п. 5 ст. 171 НК РФ, по строке 210 разд. 3.

*(3) За исключением суммы налога, уплаченной при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, по нашему мнению, ее надо указывать в строке 170, кроме того, в строках 180 или 190; а также суммы налога, уплаченной налоговыми агентами, отражаемой в строке 210.

*(4) Подробнее об этом см. в статье Т.Ю. Кошкиной "О вычете НДС, предъявленного подрядчиком", N 8, 2009.

*(5) Утверждена Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н.