Вопрос: Готовая продукция доставлялась до покупателя с использованием услуг перевозчика на железнодорожном транспорте. Готовая продукция при транспортировке была повреждена. Претензию перевозчику поставщик предъявлять не будет. При приемке груза на железнодорожной станции покупатель выявил повреждения и составил акт, на основании которого возвращает поставщику товар. То есть товар не был принят к учету покупателем. При отгрузке готовой продукции поставщиком была признана выручка от продажи в бухгалтерском и налоговом учете. Поставщик применяет общий режим налогообложения. Как отразить возврат данной продукции у поставщика в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2015 г.)

Готовая продукция доставлялась до покупателя с использованием услуг перевозчика на железнодорожном транспорте (в вагонах). Готовая продукция при транспортировке была повреждена (откололись куски). Претензию перевозчику поставщик предъявлять не будет.

При приемке груза на железнодорожной станции покупатель выявил повреждения и составил акт, на основании которого возвращает поставщику товар. То есть товар не был принят к учету покупателем.

При отгрузке готовой продукции поставщиком была признана выручка от продажи в бухгалтерском и налоговом учете. Поставщик применяет общий режим налогообложения.

Как отразить возврат данной продукции у поставщика в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При возврате покупателем готовой продукции организация-продавец вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную ранее при отгрузке этой продукции.

На дату возврата готовой продукции организации следует уменьшить сумму доходов от реализации данной продукции, а также сумму расходов на величину списанной при реализации стоимости продукции.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

В соответствии с п. 1 ст. 454 ГК РФ продавец обязан передать товар в собственность покупателю, а последний обязан принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму. Передача продавцом покупателю товара ненадлежащего качества означает, что свои условия по договору купли-продажи продавец исполнил ненадлежащим образом (п. 1 ст. 469 ГК РФ).

Общие положения ГК РФ о купле-продаже (параграф 1 главы 30 ГК РФ) применяются и к договору поставки с учетом особенностей, предусмотренных правилами ГК РФ об этом виде договора (п. 5 ст. 454 ГК РФ), поэтому стороны договора поставки пользуются в целом теми же правами, что и по договору купли-продажи.

Доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях (п. 1 ст. 510 ГК РФ).

Покупатель обязан принять товар в порядке, предусмотренном ст. 513 ГК РФ и договором поставки, то есть покупатель обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором. Так, товары должны быть им осмотрены в установленный срок, количество и качество принятых товаров проверено. О выявленных несоответствиях или недостатках товаров покупатель обязан незамедлительно письменно уведомить поставщика.

При этом в ГК РФ содержится перечень ситуаций, в которых покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, вернуть товар поставщику и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен. К таким ситуациям относится, в частности, поставка товара:

- ненадлежащего качества (ст.ст. 469 и 475 ГК РФ);

- в нарушенной таре или упаковке (ст.ст. 481 и 482 ГК РФ).

Если товар возвращается продавцу по перечисленным обстоятельствам, то можно говорить о том, что продавец не исполнил договор надлежащим образом, поэтому, по сути, в данной ситуации происходит частичное или полное расторжение договора поставки (купли-продажи). То есть переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю не состоялся (либо отменился). Значит, при возврате некачественного товара покупателем продавцу реализации данного товара не происходит (письмо УМНС по Московской области от 26.03.2004 N 06-22/2264).

В рассматриваемой ситуации покупатель не принимает готовую продукцию поставщика в связи с тем, что товар не соответствует качеству (поврежден, "откололись куски"). В связи с этим право собственности на не принятую часть товара к покупателю не перешло. Оформлять возврат некачественного товара следует как обычное расторжение договора (составлением покупателем и рассмотрением поставщиком претензии, подписанием сторонами акта о выявленных недостатках, оформлением документов по возврату покупателем некачественного товара).

Бухгалтерский учет

Согласно п. 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

Повторимся, при расторжении договора поставки (в том числе и частичном) и при возврате товара считается, что право собственности на товар, не соответствующий условиям договора, не перешло к покупателю. Поэтому в бухгалтерском учете продавца величина ранее признанной выручки и расходов по его реализации также подлежит корректировке на стоимость не принятого покупателем товара (готовой продукции).

При этом при возврате товара покупателем порядок отражения операций в бухгалтерском учете продавца отличается в зависимости от того, в каком периоде этот товар возвращен (в периоде реализации или в следующем году после реализации).

В рассматриваемой ситуации возврат продукции происходит в том же году, когда была признана выручка от реализации, поэтому возврат отражается сторнировочными записями по счетам, на которых ранее были отражены операции по реализации:

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- сторно - корректировка выручки от продажи на сумму стоимости возвращенной продукции;

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43

- сторно - корректировка списанной ранее себестоимости возвращенной готовой продукции;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 90, субсчет "НДС"

- принята к вычету сумма НДС при возврате товара (исчисленная и уплаченная ранее при реализации товара).

По нашему мнению, вносить какие-то изменения в накладную на отпуск (реализацию) готовой продукции (например товарную накладную ТОРГ-12) в данном случае нет необходимости, так как на дату ее составления накладная была оформлена правильно. Выявленные после ее оформления события не являются основанием для внесения в накладную исправлений. Данная накладная является документом, подтверждающим тот факт, что организация производила отгрузку продукции в количестве и по ценам, указанным в накладной.

В п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, указано, что покупатель при возврате продавцу некачественных товаров оформляет в его адрес расходную накладную. На накладной, полагаем, целесообразно сделать пометку "Возврат товаров".

Напомним, формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). С 1 января 2013 годы формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (утвержденные ранее Госкомстатом России), не являются обязательными к применению. Однако их можно использовать или брать за основу, разрабатывая собственные формы. При этом они должны включать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Полагаем, что прием продукции от покупателя можно осуществить на основании:

- претензии покупателя;

- акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (за основу могут быть взяты унифицированные формы N ТОРГ-2 и N ТОРГ-3, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132);

- расходной накладной, выставленной покупателем с пометкой "возврат товара". Для этого может применяться, например, накладная по форме М-15, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 21.09.2012 N 16-15/089421@).

НДС

В результате расторжения договора с покупателем в части товара, поставленного с нарушением качества, у организации-поставщика возникает сумма переплаты в бюджет НДС с операции первоначальной реализации.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

При этом п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что любые вычеты НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.

Абзац 3 п. 3 ст. 168 НК РФ указывает, что при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

В свою очередь, п. 10 ст. 172 НК РФ предусматривает, что данными документами являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров.

По нашему мнению, таким документом может быть акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику.

Официальные органы разъясняют, что при частичном возврате отгруженного товара, не принятого покупателем на учет, продавцу необходимо составить корректировочный счет-фактуру (смотрите, например, письма Минфина России от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 01.04.2015 N 03-07-09/18038, от 30.03.2015 N 03-07-09/17466, от 23.03.2015 N 03-07-11/15889, от 09.02.2015 N 03-07-11/5176, от 21.05.2012 N 03-07-09/58, от 10.08.2012 N 03-07-11/280, от 07.08.2012 N 03-07-09/109, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 27.03.2012 N 03-07-09/29, письма ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@, от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@, п. 3 письма ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@). А при возврате покупателем (не плательщиком НДС) всей партии отгруженных товаров, как принятых, так и не принятых на учет, продавцу следует регистрировать в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты счет-фактуру, зарегистрированный ранее продавцом в книге продаж при отгрузке товаров (смотрите, например, письмо Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473, письмо ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@).

Таким образом, организация-продавец вправе принять к вычету исчисленную ранее сумму НДС по возвращенному покупателем товару (продукции). При возврате части отгруженного товара продавцу следует выставить покупателю корректировочный счет-фактуру в порядке, установленном п.п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при условии наличия претензии покупателя (с которой согласен продавец) либо договора (соглашения), акта об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей, расходной накладной, выставленной покупателем.

Налог на прибыль

Относительно порядка налогового учета при возврате товара Минфином России были представлены разъяснения в ряде писем (от 23.03.2012 N 03-07-11/79, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378). Разъяснения, данные в указанных письмах, в основном касаются ситуации, когда товар возвращается в следующих отчетных (налоговых) периодах. Так, финансисты указывают, что расторжение договора поставки следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы поставщика необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным. Для этого налогоплательщик (продавец) отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Одновременно в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара ненадлежащего качества, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету поставщика по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации.

В рассматриваемой ситуации отгрузка товара (продукции) и его возврат имели место в одном и том же отчетном периоде, в таком случае, по нашему мнению, следует провести корректировку в текущем отчетном периоде. Для этого на дату возврата в налоговом учете организации нужно уменьшить сумму доходов от реализации товаров, а также сумму расходов на величину списанной при реализации стоимости товара.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при возврате товаров покупателем поставщику;

- Энциклопедия решений. Возврат товара по договору купли-продажи;

- Энциклопедия решений. Учет потерь от брака;

- Энциклопедия решений. Потери от брака (в целях налогообложения прибыли).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российской коллегии аудиторов Федорова Лилия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

17 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.