Законна ли контрольная закупка? (А.Б. Сухов, "Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2015 г.)

Законна ли контрольная закупка?

Налогоплательщики Крыма и Севастополя постепенно переходят на использование при наличных расчетах с покупателями контрольно-кассовой техники, применять которую требует российское законодательство.

Такой переход для них осложняется тем, что одного волевого решения хозяйствующего лица для этого недостаточно, необходимы определенные затраты, а помимо того некоторое переоборудование.

Немного о применении ККТ в Крыму

При названном переходе следует учитывать и особенности российского законодательства, касающиеся применения ККТ*(1), особенно в части контроля со стороны налоговых органов.

Напомним, что порядок применения ККТ в РФ регулируется Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Но Федеральным законом от 05.05.2014 N 111-ФЗ в него внесена ст. 7.1, согласно которой на территории Республики Крым и города Севастополя Федеральный закон N 54-ФЗ начнет действовать лишь с 01.01.2016.

В то же время в п. 2 ст. 3 Федерального закона N 111-ФЗ указано, что до этой даты на данных территориях порядок применения ККТ (регистраторов расчетных операций) и отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за применением ККТ (регистраторов расчетных операций), регулируются нормативными правовыми актами Крыма и Севастополя.

В Республике Крым таким актом необходимо признать Постановление Государственного Совета Республики Крым от 28.05.2014 N 2183-6/14 "Об утверждении Порядка регистрации и применения контрольно-кассовой техники (регистраторов расчетных операций) и регулирования отношений, возникающих в процессе осуществления контроля за применением контрольно-кассовой техники (регистраторов расчетных операций), на территории Республики Крым" (далее - Постановление N 2183-6/14).

Данный документ устанавливает, что регистрация и применение ККТ юридическими лицами, местом нахождения которых является территория Республики Крым, и индивидуальными предпринимателями, проживающими на этой территории, сведения о которых внесены соответственно в ЕГРЮЛ и ЕГРИП, филиалами и представительствами российских организаций, иными обособленными подразделениями российских организаций, а также обособленными подразделениями иностранных организаций, созданными на территории Республики Крым после 18.03.2014, осуществляются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о применении и регистрации ККТ, с особенностями, предусмотренными Постановлением N 2183-6/14.

Отметим, что эти особенности касаются того, какая кассовая техника может применяться в течение 2015 года и что она в своей работе должна обеспечивать. То есть, по сути, собственно порядок ее применения полностью соответствует тому, который установлен на всей территории РФ, с учетом норм Федерального закона N 54-ФЗ.

Это подчеркивается и в п. 5 и 6 Постановления N 2183-6/14, согласно которому контроль за применением ККТ осуществляется в соответствии с законодательством РФ, а ответственность в данной сфере также применяется в соответствии с законодательством РФ.

Подобный документ принят и в Севастополе (Закон города Севастополя от 28.05.2014 N 12-ЗС "О порядке применения контрольно-кассовой техники (регистраторов расчетных операций) и регулирования отношений, возникающих в процессе осуществления контроля за применением контрольно-кассовой техники (регистраторов расчетных операций), на территории города федерального значения Севастополя"). Он предусматривает, что контроль за применением ККТ в городе осуществляется в соответствии с законодательством РФ.

Получается, что крымчанам и севастопольцам уже сейчас необходимо учитывать особенности контроля за применением ККТ, которые сформировались в РФ. Не в последнюю очередь это особенности, связанные со стремлением налоговиков проводить контрольные закупки.

Что говорит закон о контрольной закупке?

Согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" проверочная (она же - контрольная) закупка является одним из видов оперативно-разыскных мероприятий. К органам, имеющим право на проведение оперативно-разыскных мероприятий, ст. 13 данного закона относит:

- органы внутренних дел РФ;

- органы федеральной службы безопасности;

- федеральный орган исполнительной власти в области государственной охраны;

- таможенные органы РФ;

- Службу внешней разведки РФ;

- Федеральную службу исполнения наказаний;

- органы по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ.

Налоговых органов в этом перечне нет. В других нормативных актах тоже отсутствуют какие-либо специальные указания на то, что налоговые органы могут проводить оперативно-разыскные мероприятия или хотя бы просто проверочную закупку. Правда, налоговики упорно называют такую проверку контрольной, не меняя ее сути.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 3125/08 прямо признается, что должностные лица налоговой инспекции не наделены правом проводить оперативно-разыскные мероприятия. Ведь согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона N 54-ФЗ налоговые органы:

- осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований данного закона;

- осуществляют контроль за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей;

- проверяют документы, связанные с применением этими лицами ККТ, получают необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок;

- проводят проверки выдачи указанными лицами кассовых чеков;

- налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены КоАП РФ, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования названного закона.

Обратимся также к п. 1 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации". Согласно ему налоговые органы имеют право (см. п. 5.1.6 и 5.1.7 Положения о Федеральной налоговой службе*(2)):

- осуществлять контроль за соблюдением требований к ККТ, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством РФ о применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, то есть тем же Федеральным законом N 54-ФЗ, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением ККТ, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок, проводить проверки выдачи кассовых чеков, налагать штрафы на организации, а также на индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства РФ о применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт;

- осуществлять контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями обязанности по выдаче по требованию покупателя (клиента) в случае, предусмотренном федеральным законом, документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу)), а также налагать штрафы на организации и индивидуальных предпринимателей за отказ в выдаче по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу)).

В Постановлении Президиума ВАС РФ N 3125/08 подчеркивается, что все эти нормативные правовые акты не устанавливают методы и порядок проведения таких проверок и полномочия должностных лиц налоговых органов при их проведении.

После принятия данного постановления выпускались и иные нормативные документы, призванные упорядочить процесс проверки работы предпринимателей с наличными. Но и в них мы не находим оснований, которые давали бы право налоговикам самостоятельно проводить проверочную (контрольную) закупку.

Прежде всего отнесем к названным документам Административный регламент исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по осуществлению контроля и надзора за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей*(3) и Административный регламент исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения*(4).

В них проверочная (контрольная) закупка в качестве способа контроля полноты учета наличной выручки тоже не упоминается. Зато указывается, что эти государственные функции не могут начать осуществляться прежде, чем проверяемому лицу предъявлено поручение на ее исполнение и служебные удостоверения сотрудников налоговой инспекции. А такое правило - явно не на пользу внезапности проведения контрольной закупки.

В Постановлении Президиума ВАС РФ N 3125/08 судьи пришли к выводу, что проведение должностным лицом инспекции проверочной закупки при осуществлении контроля за применением обществом ККТ не может расцениваться как доказательство, полученное в соответствии с требованиями закона, подтверждающее событие правонарушения.

Данный вывод основан на том, что Федеральный закон N 144-ФЗ не наделяет правом проводить оперативно-разыскные мероприятия, а в силу ч. 3 ст. 26.2 КоАП РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона.

Налоговикам закон не указ

Однако, несмотря на все приведенные рассуждения, налоговики в своей практической деятельности не спешат отказаться от проведения контрольных закупок при контроле за применением ККТ. Для них этот способ очень заманчив, поскольку трудно признать его неэффективность.

В доказательство своей правоты они приводят, например, Постановление ВС РФ от 29.07.2009 N 41-АД09-3*(5). Верховный суд в этом решении пришел к заключению, что при проверке соблюдения требований Федерального закона N 54-ФЗ не должен применяться Федеральный закон N 144-ФЗ, так как нарушение полноты учета выручки является административным правонарушением, а оперативно-разыскные мероприятия, по мнению судей, проводятся только в целях выявления, предупреждения и пресечения уголовных, но не административных правонарушений.

В итоге суд пришел к выводу о правомерности проведения налоговым органом самостоятельной контрольной закупки, решив, что она была бы невозможна, только если бы в Федеральном законе N 54-ФЗ содержался на то прямой запрет. В Письме от 17.10.2012 N АС-4-2/17581 налоговики с удовлетворением сообщили об этом, дав понять своим территориальным органам на местах, что практику контрольных закупок стоит продолжать.

Причем ВС РФ продолжил настаивать на высказанной им позиции, приняв еще одно решение с тем же выводами (Постановление от 11.05.2012 N 45-АД12-4). Правда, эти решения тогдашнего Верховного суда хотя и были приняты на вооружение налоговыми органами, однако не произвели впечатления на арбитражные суды. В случае попыток налоговых инспекций обосновать свои претензии к налогоплательщикам именно позицией ВС РФ суды резонно отмечают, что они в первую очередь руководствуются указаниями ВАС (постановления ФАС ПО от 22.12.2009 N А55-12013/2009, от 03.12.2009 N А12-13140/2009, от 12.11.2009 N А12-11223/2009). А он своей позиции не менял (постановления от 16.06.2009 N 1000/09, от 16.06.2009 N 1988/09).

Да и сам ВС РФ высказывался в том смысле, что на основании ч. 3 ст. 30.1 КоАП РФ дела, касающиеся проверок соблюдения правильности применения ККТ, как и другие дела об административных правонарушениях, совершениях юридическим лицом или лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обжалуются в арбитражном суде в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (см. п. 11 Обзора законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 2009 года*(6)).

Иными словами, такие дела не должны рассматриваться в судах общей юрисдикции, это предмет рассмотрения арбитражных судов, которые в отношении проверочной (контрольной) закупки однозначно настроены в пользу налогоплательщиков. Причем, как правило, данные дела не доходят до кассационной инстанции, то есть собственно ФАС (сейчас АС): налоговики обычно убеждаются в своей неправоте на стадии апелляционных судов и, видимо, не видят смысла продолжать спор.

Истины ради отметим, что в арбитражных судах иногда все-таки встречаются решения не в пользу налогоплательщиков, за которые тут же ухватывается информационная служба ФНС, стараясь сообщить об этом налоговикам на местах (в Письме ФНС России от 05.06.2013 N АС-4-2/10250 рассказывается о таком Постановлении Тринадцатого Арбитражного апелляционного суда от 19.11.2012 N 13АП-18943/12).

Но данное поведение налоговиков только подчеркивает тот факт, что по обозначенному вопросу у них мало шансов выигрывать дела в суде. Такова ситуация на этот момент.

Однако, поскольку в статье речь идет о расхождении позиций двух высших судебных органов, читателю необходимо напомнить, что теперь они объединены согласно Федеральному конституционному закону от 05.02.2014 N 4-ФКЗ "О внесении изменений в Федеральный конституционный закон "О судебной системе Российской Федерации". Безусловно, новому судебному органу, учитывая разные взгляды бывших ВАС и ВС РФ, необходимо выработать единую точку зрения по названному вопросу.

Такую возможность предусматривает Федеральный конституционный закон от 04.06.2014 N 8-ФКЗ "О внесении изменений в Федеральный конституционный закон "Об арбитражных судах в Российской Федерации" и статью 2 Федерального конституционного закона "О Верховном Суде Российской Федерации". На основании ч. 1 ст. 3 этого документа разъяснения по вопросам судебной практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами, данные Пленумом ВАС РФ, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом ВС РФ.

Сложно судить, как выскажется о контрольной закупке, проводимой налоговиками, Пленум ВС РФ. Надеемся, что будет поддержана та позиция, которую сформировал ВАС. Она преобладает в настоящее время в арбитраже, и налогоплательщик может это использовать в спорах с налоговиками.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

"Бухгалтер Крыма", N 4, апрель 2015 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Иногда, скорее по старинке, применяется другая аббревиатура - ККМ (контрольно-кассовая машина).

*(2) Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506.

*(3) Утвержден Приказом Минфина России от 17.10.2011 N 133н.

*(4) Утвержден Приказом Минфина России от 17.10.2011 N 132н.

*(5) См., например, Письмо ФНС России от 17.10.2012 N АС-4-2/17581.

*(6) Утвержден Постановлением Президиума ВС РФ от 10.03.2010.