Нарушения в использовании средств (И. Зернова, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2015 г.)

Нарушения в использовании средств

Проверяющими органами в результате проводимых контрольных мероприятий выявляются нарушения учреждений в использовании средств. В этой статье рассмотрим наиболее распространенные нарушения, допускаемые при расходовании средств, выражающиеся в нецелевом или неэффективном их использовании.

Бюджетным нарушением признается совершенное в нарушение бюджетного законодательства РФ, иных нормативных правовых актов, регулирующих бюджетные правоотношения, и договоров (соглашений), на основании которых предоставляются средства из бюджета бюджетной системы РФ, действие (бездействие) финансового органа, главного распорядителя бюджетных средств, распорядителя бюджетных средств, получателя бюджетных средств, главного администратора доходов бюджета, главного администратора источников финансирования дефицита бюджета, за совершение которого гл. 30 БК РФ предусмотрено применение бюджетных мер принуждения (п. 1 ст. 306.1 БК РФ).

Одним из распространенных видов бюджетных нарушений является нецелевое использование бюджетных средств.

Нецелевое использование бюджетных средств

В силу ст. 38 БК РФ целевой характер использования бюджетных средств означает, что бюджетные ассигнования и лимиты бюджетных обязательств доводятся до конкретных получателей бюджетных средств с указанием цели их использования.

Таким образом, под нецелевым использованием бюджетных средств следует понимать направление средств бюджета бюджетной системы РФ и оплату денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным законом (решением) о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием предоставления указанных средств (п. 1 ст. 306.4 БК РФ).

Результатом нецелевого использования бюджетных средств является передача уполномоченному по соответствующему бюджету части полномочий главного распорядителя, распорядителя и получателя бюджетных средств.

Исходя из положений п. 3 ст. 306.4 БК РФ нецелевое использование бюджетных средств влечет бесспорное взыскание суммы средств, полученных из другого бюджета бюджетной системы РФ, и платы за пользование ими либо приостановление (сокращение) предоставления межбюджетных трансфертов (за исключением субвенций).

Выясним, являются ли бюджетные и автономные учреждения получателями бюджетных средств.

На основании ст. 6 БК РФ к получателям бюджетных средств (средств соответствующего бюджета) относятся, в частности, находящиеся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенные учреждения, имеющие право принимать и (или) исполнять бюджетные обязательства от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета.

Следовательно, бюджетные и автономные учреждения получателями бюджетных средств не являются, и поэтому положения п. 1 ст. 306.1 БК РФ на них не распространяются. В то же время надо учитывать, что согласно п. 2 ст. 306.1 БК РФ действие (бездействие), нарушающее бюджетное законодательство РФ, иные нормативные правовые акты, регулирующие бюджетные правоотношения, совершенное лицом, не являющимся участником бюджетного процесса, влечет ответственность в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, указанные учреждения при допущении ими фактов нецелевого использования средств будут нести за это ответственность наряду с участниками бюджетного процесса.

Примерами нецелевого использования бюджетных средств являются:

- расходование средств не по коду экономической классификации, по которому было произведено финансирование;

- перераспределение средств в пределах полученного финансирования по кодам экономической классификации без надлежаще оформленных распорядительных документов.

Среди самых распространенных случаев нецелевого использования средств можно назвать случаи неверного отнесения расходов на те или иные статьи и подстатьи Классификации операций сектора государственного управления (далее - КОСГУ).

В соответствии с разд. III Указаний о порядке применения бюджетной классификации*(1) КОСГУ является группировкой расходов бюджетов бюджетной системы РФ и отражает направление расходования бюджетных средств.

Указанным документом утверждены перечни видов расходов бюджетов бюджетной системы РФ, подлежащих отнесению на определенные статьи и подстатьи КОСГУ.

Проверяющими органами при проведении контрольных мероприятий по использованию бюджетных средств выявляется их нецелевое использование, что является причиной возникновения их споров с проверяемыми учреждениями. Эти споры в отдельных случаях разрешаются в арбитражных судах.

В пункте 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 (далее - Постановление N 23) арбитражным судам даны разъяснения по поводу признания использования бюджетных средств нецелевым. В нем отмечено: если судом будет установлено, что исходя из содержания перечней, наименований статей и подстатей Указаний о порядке применения бюджетной классификации невозможно с очевидностью установить, на какую статью (в случае, когда статья не детализирована подстатьями) или подстатью участнику бюджетного процесса следовало бы отнести осуществленные им расходы (то есть когда названные расходы могли бы быть равным образом отнесены на различные статьи и подстатьи), финансирование указанных расходов за счет средств, выделенных на любую из возможных к применению статей или подстатей Указаний о порядке применения бюджетной классификации, не признается нецелевым использованием бюджетных средств.

Кроме того, не может быть применена ответственность за нецелевое использование бюджетных средств в случае оплаты за счет средств, выделенных на текущий финансовый год, соответствующих товаров, работ, услуг, которые будут поставляться, выполняться, оказываться в следующем финансовом году.

В постановлениях Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2014 N А61-4468/13, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2014 N А26-6563/2013 арбитры, анализируя положения п. 1 ст. 306.4 БК РФ, пришли к выводу о том, что учреждения обязаны использовать поступающие им бюджетные средства в точном соответствии с размером и целевым назначением средств (в размере кодов (статей) экономической классификации), определенными соответствующими сметами расходов и реестрами на перечисление средств.

Проанализируем отдельные постановления арбитражных судов о нецелевом использовании бюджетных средств, в которых решения вынесены не в пользу учреждений.

В Постановлении АС ДВО от 02.12.2014 N Ф03-5348/2014 рассматривался иск о признании недействительным решения ТУ Росфиннадзора о нецелевом использовании учреждением-арендатором средств федерального бюджета, выделенных по подстатье 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ, на оплату расходов за коммунальные и эксплуатационные услуги, подлежащих оплате по подстатье 223 "Коммунальные услуги" КОСГУ и подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.

В ходе рассмотрения дела было выяснено, что согласно условиям договора арендатор обязуется возмещать арендодателю эксплуатационные расходы, связанные с содержанием недвижимого имущества, указанного в приложении, с учетом НДС и рентабельности, а также оплачивать коммунальные и прочие услуги; расходы арендатора на оплату коммунальных, эксплуатационных и необходимых административно-хозяйственных услуг включаются в переменную часть арендной платы; величина арендной платы состоит из постоянной части, установленной в соответствии с соглашением сторон о размере арендной платы за временное пользование недвижимым имуществом, и переменной части, эквивалентной сумме коммунальных платежей.

В счетах-фактурах арендодатель указывал отдельной строкой сумму арендной платы за соответствующий период и суммы коммунальных и эксплуатационных расходов по содержанию имущества, подлежащих возмещению арендатором.

Оплата по выставленным счетам-фактурам услуг по договору аренды, в том числе оплата эксплуатационных и коммунальных услуг, производилась арендатором по подстатье 224 "Арендная плата за пользование имуществом" КОСГУ.

Судьи указали, что различные расходы следует относить на определенные подстатьи, а именно: на подстатью 223 относятся в том числе расходы на приобретение коммунальных услуг; на подстатью 224 - расходы по оплате арендной платы в соответствии с заключенными договорами аренды объектов нефинансовых активов; на подстатью 225 - расходы по оплате договоров на выполнение работ, оказание услуг, связанных с содержанием, обслуживанием, ремонтом нефинансовых активов, полученных в аренду.

Таким образом, договор аренды, предусматривающий осуществление нескольких различных по экономическому содержанию расходов, не может служить основанием для отражения всех расходов по какому-либо одному коду бюджетной классификации, притом что условия договора и установленный порядок документального оформления расходов дают возможность отнести их на определенные статьи (подстатьи) КОСГУ.

С учетом установленных фактических обстоятельств суды пришли к правильному выводу о доказанности факта нарушения арендатором бюджетного законодательства.

В Постановлении ФАС ВСО от 12.12.2013 N А10-284/2013 рассматривалось дело по поводу предъявленного в арбитражный суд иска Республиканским агентством по физической культуре и спорту (далее - агентство) к Министерству финансов Республики Бурятия. В нем агентство указывает на недействительность предписания финансового органа о нецелевом использовании бюджетных средств, выявленном в ходе проведения проверки комитетом финансово-бюджетного надзора Министерства финансов Республики Бурятия (далее - комитет, министерство) соблюдения агентством бюджетного законодательства при строительстве столовой в лагере, переданной ему министерством.

Распоряжением Министерства имущественных и земельных отношений Республики Бурятия объекты лагеря, в том числе объект незавершенного строительства - столовая, были закреплены за автономным образовательным учреждением дополнительного образования детей Республики Бурятия "Республиканская специализированная детско-юношеская спортивная школа олимпийского резерва" (далее - школа) на праве оперативного управления.

В ходе рассмотрения дела было выяснено, что согласно заключенному соглашению о порядке и условиях предоставления субсидий на возмещение затрат, связанных с оказанием в соответствии с государственным заданием государственных услуг, агентство (как учредитель) обязалось предоставлять школе субсидии на возмещение нормативных затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за школой.

Комитетом также была проведена встречная проверка школы по вопросу законности расходования бюджетных средств на строительство указанной столовой.

Судами двух инстанций установлено, что здание столовой в эксплуатацию введено не было, по назначению не использовалось, в связи с чем они пришли к правильному выводу о том, что оплата выполненных в нем работ за счет подстатьи 225 КОСГУ и средств, выделенных из бюджета в качестве субсидии на возмещение нормативных затрат на содержание недвижимого имущества по соглашению, произведена быть не могла. Факт того, что объект не используется по назначению, отсутствуют разрешения на строительство и ввод его в эксплуатацию, сторонами не отрицается.

Судами были сделаны выводы о том, что школой осуществлялось фактическое строительство здания столовой в лагере, поэтому строительные работы должны были оплачиваться за счет средств, выделяемых на строительство, как увеличение основных средств.

Однако оплата выполненных работ на объекте незавершенного строительства произведена школой за счет средств подстатьи 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ, а также за счет средств, выделенных школе с целью возмещения нормативных затрат на содержание недвижимого имущества, что указывает на нецелевое использование бюджетных средств.

При таких обстоятельствах суды считают доказанным нецелевое расходование агентством бюджетных средств по подстатье 225 "Работы, услуги по содержанию имущества" КОСГУ.

На основании изложенного суды пришли к правомерному и обоснованному выводу о том, что предписание в оспариваемой части является законным и обоснованным.

Неэффективное использование средств

Понятие "неэффективное использование бюджетных средств" в Бюджетном кодексе отсутствует. В нем содержится определение принципа эффективности использования бюджетных средств, предусмотренного ст. 34 БК РФ, который означает, что при составлении и исполнении бюджетов участники бюджетного процесса в рамках установленных им бюджетных полномочий должны исходить:

- из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств (экономности);

- из достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств (результативности).

Таким образом, государственные (муниципальные) учреждения должны расходовать средства, получаемые ими из бюджета, с учетом принципа эффективности использования бюджетных средств.

На основании вышесказанного можно сделать вывод, что при установлении факта нарушения учреждениями использования бюджетных средств для достижения указанных выше целей это будет расцениваться как неэффективное использование бюджетных средств.

Выявление контролирующими органами такого факта порой является основанием для возникновения споров, рассматриваемых в арбитражных судах.

В пункте 23 Постановления N 23 Пленумом ВАС даны разъяснения арбитражным судам в отношении рассмотрения дел, по которым может подниматься вопрос об обоснованности выводов уполномоченных органов о неэффективном использовании бюджетных средств.

В постановлении отмечено: оценивая соблюдение участниками бюджетного процесса указанного принципа, суды должны учитывать, что участники бюджетного процесса в рамках реализации поставленных перед ними задач и в пределах выделенных на определенные цели бюджетных средств самостоятельно определяют необходимость, целесообразность и экономическую обоснованность совершения конкретной расходной операции.

В связи с этим конкретная расходная операция может быть признана неэффективным расходованием бюджетных средств только в случае, если уполномоченный орган докажет, что поставленные перед участником бюджетного процесса задачи могли быть выполнены с использованием меньшего объема средств или что, используя определенный бюджетом объем средств, участник бюджетного процесса мог бы достигнуть лучшего результата.

Как было указано выше, бюджетные и автономные учреждения не являются участниками бюджетного процесса. Несмотря на это, выделяемые им средства субсидий, субсидий на иные цели и на цели осуществления капитальных вложений должны использоваться строго по их целевому назначению. В ходе осуществления проверок использования этих средств данными учреждениями контролирующие органы также применяют в актах формулировку "неэффективное использование средств".

В своих решениях суды, рассматривая споры бюджетных и автономных учреждений о неэффективном использовании бюджетных средств, ссылаются на нормы ст. 34 БК РФ, п. 23 Постановления N 23 (постановления ФАС СЗО от 05.03.2014 N А05-3830/2013, ФАС УО от 13.12.2013 N Ф09-12806/13, ФАС ЗСО от 11.07.2013 N А02-1529/2012 и др.).

Однако представители контролирующих органов, выявивших нарушения, не всегда могут доказать, что учреждения действительно использовали бюджетные средства неэффективно, поскольку методики, содержащей критерии для установления факта неэффективного использования учреждениями бюджетных средств, не разработано (определения ВАС РФ от 25.11.2014 N 306-КГ14-2451, от 13.01.2014 N ВАС-18963/13, Постановление АС ВВО от 25.08.2014 N А82-6313/2013 и др.).

В отдельных случаях арбитражные суды встают на сторону контролирующих органов.

В качестве примера приведем Постановление ФАС ВСО от 05.08.2014 N А33-18890/2013, в котором рассматривалось дело о признании недействительным решения ТУ Росфиннадзора о ненадлежащем исполнении бюджета. В ходе рассмотрения дела было выяснено, что в результате проведенных контрольных мероприятий ТУ Росфиннадзора было выявлено несколько нарушений, в том числе нарушение в отношении оплаты стоимости выполненных работ по объекту, не прошедшему проверку достоверности определения сметной стоимости и не получившему положительное заключение о соответствии сметной стоимости нормативным документам в силу Положения о проведении проверки достоверности определения сметной стоимости объектов капитального строительства, строительство которых финансируется с привлечением средств федерального бюджета, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.05.2009 N 427.

Следовательно, получатель средств федерального бюджета при их использовании в ходе строительства объектов капитального строительства, строительство которых финансируется с привлечением этих средств, должен организовать проверку достоверности определения сметной стоимости таких объектов.

Несоблюдение заявителем требований Постановления Правительства РФ N 427 при расходовании средств федерального бюджета свидетельствует о нарушении бюджетного законодательства.

Ответственность за нецелевое расходование бюджетных средств

Согласно ст. 15.14 КоАП РФ нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении средств бюджета бюджетной системы РФ и оплате денежных обязательств в целях, не соответствующих полностью или частично целям, определенным законом (решением) о бюджете, сводной бюджетной росписью, бюджетной росписью, бюджетной сметой, договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием предоставления указанных средств, или в направлении средств, полученных из бюджета бюджетной системы РФ, на цели, не соответствующие целям, определенным договором (соглашением) либо иным документом, являющимся правовым основанием предоставления названных средств, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния, влечет:

- наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 тыс. до 50 тыс. руб. или дисквалификацию на срок от одного года до трех лет;

- наложение административного штрафа на юридических лиц - от 5 до 25% суммы средств, полученных из бюджета бюджетной системы РФ, использованных не по целевому назначению.

Кроме административной ответственности за нецелевое использование средств предусмотрена уголовная ответственность. Согласно ст. 285.1 УК РФ расходование бюджетных средств должностным лицом получателя бюджетных средств на цели, не соответствующие условиям их получения, определенным утвержденными бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, являющимся основанием для получения бюджетных средств, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

К сведению. Крупным размером признается сумма бюджетных средств, превышающая 1 млн. 500 тыс. руб., а особо крупным размером - 7 млн. 500 тыс. руб.

То же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору или в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 тыс. до 500 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

И. Зернова,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 N 65н.