Вопрос: Добровольное медицинское страхование сотрудников федерального государственного бюджетного образовательного учреждения предусмотрено коллективным договором. Оплата договора, заключенного со страховой компанией, осуществляется в рамках приносящей доход деятельности ежеквартально. Какой порядок бухгалтерского и налогового учёта указанных расходов для федерального государственного бюджетного образовательного учреждения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2015 г.)

В Письме от 17.10.2014 N 02-05-10/52622 Минфин дал разъяснения о том, что государственное учреждение может обеспечивать за счёт средств учреждения работников добровольным медицинским страхованием лишь при условии наличия свободных денежных средств учреждения от приносящей доход деятельности с учётом начисления отложенных обязательств (начисления резервов предстоящих расходов). Вместе с тем п. 16 НК РФ установлено, что расходы по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, относятся к расходам на оплату труда в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Добровольное медицинское страхование сотрудников федерального государственного бюджетного образовательного учреждения предусмотрено коллективным договором. Оплата договора, заключенного со страховой компанией, осуществляется в рамках приносящей доход деятельности ежеквартально.

Какой порядок бухгалтерского и налогового учёта указанных расходов для федерального государственного бюджетного образовательного учреждения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Предстоящие расходы федерального государственного бюджетного образовательного учреждения по добровольному медицинскому страхованию сотрудников, предусмотренному коллективным договором, могут быть учтены на счете 401 60 "Резервы предстоящих расходов" в порядке, установленном учетной политикой.

При этом в налоговом учете учреждение вправе создать резерв предстоящих расходов, связанных с добровольным медицинским страхованием сотрудников, с учетом положений ст. 267.3 НК РФ.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В соответствии с изменениями, внесенными Приказом Минфина России от 29.08.2014 N 89н (далее - Приказ N 89н), Единый план счетов бухгалтерского учета дополнен счетом 401 60 "Резервы предстоящих расходов". Новым пунктом 302.1 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), установлено, что этот счет предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, неопределенным по величине и (или) времени исполнения.

Согласно п. 302.1 Инструкции N 157н на счете 401 60 "Резервы предстоящих расходов" могут отражаться предстоящие обязательства учреждения, возникающие вследствие принятия иного обязательства (сделки, события, операции, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение учреждения, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств).

В рассматриваемом случае возникновение у учреждения обязательства по обеспечению сотрудников добровольным медицинским страхованием обусловлено положениями коллективного договора (ч. 1 ст. 40, ст. 41 ТК РФ), дата перечисления и размер оплаты страховой премии (страховых взносов) по договору добровольного медицинского страхования сотрудников (далее также - договор ДМС) на предстоящий период (квартал, год) точно не определены, то есть выполняются условия признания в учете резерва предстоящих расходов.

Положения Инструкции N 157н не обязывают учреждение под сформированный резерв иметь остатки денежных средств на лицевом счете (счете в кредитной организации). Резервы формируются по методу начисления. Периодичность начисления учреждение вправе установить самостоятельно (ежемесячно, ежеквартально или ежегодно, принимая в расчет периодичность оплаты по договору ДМС и начисления (поступления) доходов в рамках приносящей доход деятельности). Создание резерва на оплату расходов по договору ДМС и порядок его формирования необходимо закрепить актом учреждения, принятого при формировании его учетной политики.

Детализация аналитических счетов счета 401 60 осуществляется в зависимости от видов создаваемых резервов по кодам КОСГУ, расходы на оплату договоров на оказание страховых услуг относятся на подстатью 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ (Указания, утвержденные приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н, письмо Минфина России от 17.10.2014 N 02-05-10/52622).

В отношении сформированных резервов предусмотрены следующие ограничения (п. 302.1 Инструкции N 157):

- резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых этот резерв был изначально создан;

- признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

При формировании резервов предстоящих расходов соответствующие им отложенные обязательства учитываются на аналитическом счете 0 502 09 000 "Отложенные обязательства" (п. 319 Инструкции N 157н).

Корреспонденции по счетам учета резерва предстоящих расходов по добровольному медицинскому страхованию могут быть следующие:

Формирование резерва

Дебет 2 109 00 226 (2 401 20 226) Кредит 2 401 60 226

- начислен резерв предстоящих расходов по добровольному медицинскому страхованию;

Дебет 2 506 90 226 Кредит 2 502 99 226

- принято отложенное обязательство по расходам по добровольному медицинскому страхованию.

Признание расходов за счет резерва

Дебет 2 401 60 226 Кредит 2 302 26 730

- признаны расходы по добровольному медицинскому страхованию;

Дебет 2 506 10 226 Кредит 2 502 11 226

- принято обязательство по оплате расходов по добровольному медицинскому страхованию;

Дебет 2 506 90 226 Кредит 2 502 99 226

- способом "Красное сторно" скорректирована величина отложенных обязательств.

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 267.3 НК РФ налогоплательщики - некоммерческие организации, кроме созданных в форме государственной корпорации, государственной компании, объединения юридических лиц, вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы (далее - резерв).

Как следует из пп. 19.3 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы на формирование резерва предстоящих расходов включаются в состав внереализационных расходов налогоплательщиком - некоммерческой организацией, зарегистрированной в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).

Бюджетное учреждение является некоммерческой организацией, правовое положение которой определяет Закон N 7-ФЗ (п. 1 ст. 123.21, п. 8 ст. 123.22 ГК РФ, п. 1 ст. 9.2, ст. 13 Закона N 7-ФЗ). Следовательно, нормы ст. 267.3 НК РФ в полной мере применимы к государственным бюджетным учреждениям.

Согласно положениям п.п. 2 и 3 ст. 267.3 НК РФ, приняв решение о создании резерва, бюджетное учреждение должно:

1) закрепить это решение в учетной политике для целей налогообложения;

2) определить виды расходов, в отношении которых создается указанный резерв;

3) разработать и утвердить Смету (сметы) предстоящих расходов за счет созданного резерва (на срок, не превышающий три календарных года).

Нормы ст. 267.3 НК РФ не ограничивают налогоплательщика в выборе предстоящих расходов, в отношении которых может быть создан резерв. Не установлен и какой-либо особый порядок составления и утверждения Смет предстоящих расходов, формирующих размер резерва.

Однако есть ограничение по сумме резерва, включаемой в расходы, - предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов не может превышать 20% от суммы доходов отчетного (налогового) периода, учитываемых при определении налоговой базы (п. 3 ст. 267.3 НК РФ).

Основываясь на приведенных нормах налогового законодательства, в федеральном государственном бюджетном образовательном учреждении может быть принято решение о создании резерва предстоящих расходов, связанных с добровольным медицинским страхованием сотрудников.

В этом случае дальнейшее списание расходов, в отношении которых сформирован указанный резерв, осуществляется уже за счет суммы созданного резерва (п. 2 ст. 267.3 НК РФ).

Кроме того, при признании расходов на уплату взносов по договору ДМС нужно учитывать ограничение, установленное абзацем 9 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ: взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату медицинских расходов работников, расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.

Сумма резерва, которая не будет полностью использована для осуществления расходов, предусмотренных Сметой расходов, подлежит включению в состав внереализационных доходов учреждения на последнее число налогового (отчетного) периода, на который приходится дата окончания Сметы расходов. В случае если сумма созданного резерва оказалась меньше фактических расходов, в отношении которых сформирован резерв, разница между указанными суммами включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы (п. 4 ст. 267.3 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Резервы предстоящих расходов в госучреждении. Счет 401 60;

- Энциклопедия решений. Резерв предстоящих расходов бюджетного учреждения в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

советник государственной гражданской службы 1 класса Левина Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор Монако Ольга

19 февраля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.