Новые правила в налоговом и бухгалтерском учете товарно-материальных ценностей (И. Клементьева, "Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2015 г.)

Новые правила в налоговом и бухгалтерском учете товарно-материальных ценностей

Компании сами решают, как списывать ТМЦ дешевле 40 000 руб. Списать ТМЦ в расходы можно только тремя методами. Решен спор об учете в расходах безвозмездно полученных ТМЦ.

С нового года вступили в силу изменения законодательства, которые затрагивают порядок учета материально-производственных запасов компании (подробнее читайте справа). Налогоплательщикам предоставлено право самостоятельно выбирать порядок списания материальных ценностей в налоговые расходы, разрешен давний спор об учете операций, связанных со списанием материалов, которые компания получила безвозмездно. Кроме того, некоторые новшества помогут компаниям сблизить налоговый и бухгалтерский учет, а также разрешить споры по некоторым вопросам учета этих активов.

Справка. Какие активы в бухгалтерском учете признаются в качестве ТМЦ

К материальным ценностям относятся сырье, материалы, комплектующие, которые используют при производстве продукции, предназначенной для продажи, товары, а также активы, используемые для управленческих нужд (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н), а также готовая продукция, покупные полуфабрикаты, топливо, запасные части (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.01 N 119н).

Кроме того, в составе материальных ценностей отражаются активы, которые по своим характеристикам соответствуют основным средствам, но стоимость которых не превышает 40 000 руб. (п. 5 ПБУ 6/01"Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н).

В налоговом учете актив относят к материальным запасам по двум критериям - его стоимость и срок использования

Налоговый кодекс устанавливает четкие ограничения для признания имущества в составе амортизируемого. Это стоимостной порог в 40 000 руб. и срок использования в деятельности свыше 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ). Активы, которые компания предполагает использовать менее этого времени или цена которых не превышает указанную сумму, организация относит для целей налогообложения прибыли к материально-производственным запасам. Их стоимость в налоговом учете можно списать единовременно в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ).

Так, к материальным затратам относится стоимость:

- сырья и материалов, предназначенных для производства продукции, выполнения работ или оказания услуг (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- материалов, используемых для упаковки продукции или на другие нужды компании (например, на проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды и иного имущества, если оно неамортизируемое (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- комплектующих изделий, полуфабрикатов, которые компания подвергает дополнительной обработке, монтажу (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- топлива, воды, энергии всех видов для технологических целей, отопления зданий (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Кроме того, общими требованиями для признания расходов для целей налогообложения прибыли является их экономическая обоснованность и документальное подтверждение (ст. 252 НК РФ). При этом счета-фактуры не являются первичными документами. Поэтому, если у компании отсутствует "первичка", подтверждающая затраты на приобретение ТМЦ, она не вправе списать их стоимость в налоговые расходы даже при наличии счетов-фактур (письма Минфина России от 25.06.07 N 03-03-06/1/392 и от 20.02.06 N 03-03-04/4/35, ФНС России от 31.03.06 N 02-3-08/31).

С 2015 года компании не применяют метод ЛИФО для списания стоимости ТМЦ в налоговые расходы

Налоговый кодекс позволяет компании самостоятельно выбрать способ учета расходов на приобретение ТМЦ, закрепив его в учетной политике. При этом не запрещено применять одновременно несколько методов. Минфин России подтвердил, что компания может совмещать различные методы учета ТМЦ (письма от 29.11.13 N 03-03-06/1/51819 и от 01.08.06 N 03-03-04/1/616). Но столичные налоговики считают, что организация вправе применять только один из предусмотренных методов для учета всех ТМЦ (письмо УФНС России по г. Москве от 02.02.06 N 20-12/7391).

До недавнего времени Налоговый кодекс предусматривал четыре метода оценки стоимости товарно-материальных ценностей, поступающих в организацию (п. 8 ст. 254 и подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ):

- по стоимости единицы запасов, товаров;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

С 1 января 2015 года норма о возможности применять метод ЛИФО для целей налогообложения исключена (Федеральный закон от 20.04.14 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", далее - Закон N 81-ФЗ). Суть метода ЛИФО заключалась в том, что компания списывала стоимость ТМЦ на расходы по стоимости последних из них по времени приобретения.

Напомним, что в бухгалтерском учете компании не применяли этот метод уже начиная с 2008 года (п. 20 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н, и приказ Минфина России от 26.03.07 N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"). Поэтому те компании, которые в налоговом учете отражали стоимость ТМЦ по методу ЛИФО, сталкивались с возникновением разниц между налоговым и бухгалтерским учетом.

Теперь компания сама выбирает порядок списания ТМЦ, которые использует длительное время

Если стоимость имущества, которое компания планирует использовать более года, не превышает 40 000 руб., то организация вправе сама выбирать, отражать в бухгалтерском учете такое имущество в составе основных средств или как ТМЦ (п. 4 и 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н). Соответственно стоимость такого имущества можно списать через амортизацию в течение срока полезного использования или единовременно при принятии на учет.

С 2015 года аналогичный порядок предусмотрен и в налоговом учете (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в ред. Закона N 81-ФЗ). Теперь расходы на приобретение ТМЦ, стоимость которых составляет менее 40 000 руб., предназначенных для долгосрочного использования, компания вправе списать:

- единовременно;

- равномерно в течение нескольких отчетных периодов.

Примечание. В налоговом учете компания может списывать стоимость разных ТМЦ по-разному.

Выбор, как правило, зависит от вида и характера деятельности компании. В частности, единовременное списание затрат на приобретение ТМЦ позволит отразить больший налоговый расход за период. В то время как равномерное отражение расходов выгодно, если компания не хочет заявлять убыток.

Если в учетной политике предусмотрено единовременное списание актива при передаче его в эксплуатацию, компания делает следующие бухгалтерские записи:

Дебет 10 (41) Кредит 60 - поступил от поставщика генератор;

Дебет 10 (41) Кредит 19 - отражен НДС со стоимости генератора;

Дебет 19 Кредит 68 - предъявлен НДС со стоимости генератора к вычету;

Дебет 20 (26, 44, 91) Кредит 10 - списана на расходы стоимость генератора при его передаче в цех организации.

Если в учетной политике закреплено списание актива в течение срока его эксплуатации, компания делает следующие бухгалтерские записи:

Дебет 01 ТМЦ Кредит 60 - поступил от поставщика генератор;

Дебет 01 ТМЦ Кредит 19 - отражен НДС со стоимости генератора;

Дебет 20 (26, 44, 91) Кредит 02 - начислена ежемесячная амортизация на стоимость генератора.

Теперь НК РФ позволяет компании уменьшить доходы от реализации ТМЦ, полученных бесплатно, на расходы в размере их рыночной стоимости

Компания отражает внереализационный доход, если она получила МПЗ (п. 8, 13 и 20 ст. 250 НК РФ):

- в виде излишков, выявленных при инвентаризации;

- при демонтаже или разборке списанных основных средств, при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации имущества;

- безвозмездно.

Если такое имущество компания в дальнейшем реализует, то НК РФ позволял учесть расходы в сумме ранее отраженного дохода (п. 2 ст. 254 НК РФ). Но до 2015 года в этой норме не говорилось о безвозмездно полученном имуществе, что приводило к разногласиям. Минфин России указывал, что доходы от реализации ТМЦ, которые компания получила бесплатно, можно уменьшить на расходы, связанные с их приобретением. То есть на ноль, ведь за такое имущество компания не платила (письма от 26.09.11 N 03-0306/1/590, от 11.12.07 N 03-03-06/1/852 и от 17.07.07 N 03-03-06/1/488). Столичное налоговое управление и некоторые суды поддерживали такую позицию ведомства (письма УФНС России по г. Москве от 04.03.11 N 16-15/020443@ и от 20.05.05 N 19-11/36331 "О налоге на прибыль", постановление ФАС Московского округа от 23.01.14 N Ф05-17090/2013).

Но были решения судов и в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30.06.06 N А31-9216/19 пришел к выводу, что компания дважды включает стоимость безвозмездно полученных и впоследствии реализованных ТМЦ в доходы: при их оприходовании и в момент реализации. Поэтому, если рыночную стоимость ТМЦ компания не включит в расходы, будет иметь место двойное налогообложение (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.07 N А56-15183/2005).

С 1 января 2015 года выгодная для компании позиция закреплена в НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ в ред. Закона N 81-ФЗ). Теперь стоимость безвозмездно полученных ТМЦ можно отражать в налоговых расходах в том же порядке, что и аналогичные ценности, полученные при инвентаризации. При реализации бесплатно полученных материалов компания вправе отразить расходы в размере их рыночной стоимости (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При этом важно помнить, что указанные правила не применяются, если ТМЦ компания получила от материнской или дочерней организации (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ) либо от учредителя для увеличения ее чистых активов (подп. 3 и 4 п. 1 ст. 251 НК РФ). Ведь в указанных случаях полученные ценности не образуют для компании налогооблагаемого дохода.

При реализации безвозмездно полученных ТМЦ компания делает следующие бухгалтерские записи:

Дебет 10 (41) Кредит 98 - приняты на учет по рыночной стоимости полученные по договору дарения строительные материалы;

Дебет 10 (41) Кредит 60 (76) - отражены расходы на доставку материалов до склада;

Дебет 19 Кредит 60 (76) - отражен НДС со стоимости доставки строительных материалов;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС со стоимости доставки;

Дебет 98 Кредит 91 - отражен расход при передаче материалов в производство.

И. Клементьева,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 3, февраль 2015 г.