Вопрос: Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете покупателя сумма премии от поставщика за достижение покупателем определенного объема закупок путем соразмерного уменьшения задолженности покупателя перед поставщиком? Как быть с расчетами по НДС: необходимо ли доначислить НДС на сумму полученной премии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2015 г.)

Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете покупателя сумма премии от поставщика за достижение покупателем определенного объема закупок путем соразмерного уменьшения задолженности покупателя перед поставщиком?

Как быть с расчетами по НДС: необходимо ли доначислить НДС на сумму полученной премии?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете предоставленные бонусы (премии) учитываются у покупателя в составе прочих доходов на счете 91.

В налоговом учете полученные покупателем суммы бонусов (премий) за выполнение определенных условий закупок следует в полной сумме включить в состав внереализационных доходов.

В рассматриваемой ситуации реализации товаров (работ, услуг) не происходит. Поэтому ни поставщику, ни покупателю НДС начислять не надо.

При предоставлении премий покупателю за выполнение условий договора поставки, не предполагающих уменьшения стоимости отгруженных товаров, продавец не должен уменьшать налоговую базу по НДС на сумму предоставленных премий, а покупатель, соответственно, не должен уменьшать суммы налоговых вычетов по НДС.

Обоснование вывода:

Если нет ограничивающих предписаний закона, стороны свободны в определении условий договора (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Таким образом, стороны вправе при заключении договора включать в него условия о премировании. Изменение цены после заключения договора также допустимо (п. 2 ст. 424 ГК РФ).

В связи с отсутствием законодательного определения терминов "скидка", "бонус", "премия" их сложно разграничить. На практике сложилось понимание скидки как непосредственного уменьшения цены. Система же бонусов и премий подразумевает дополнительное поощрение поставщиком покупателя, напрямую не связанное с уменьшением цены поставленного товара.

Поощрение покупателя в рамках договора поставки может осуществляться разными способами, например посредством:

- уменьшения цены уже поставленного товара;

- уменьшения цены на будущие партии товара;

- перерасчета задолженности покупателя за прошлые поставки;

- дополнительной поставки товара;

- выплаты денежной премии покупателю.

Факт предоставления скидки (премии, бонуса) должен быть оформлен соответствующим актом, протоколом или иным документом, подтверждающим то, что покупатель выполнил условия договора, дающие право на скидку. Акт (протокол) является документом, подтверждающим право покупателя на получение премии. Акт составляется в произвольной форме, но при этом он должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), поскольку на его основании будет отражен факт хозяйственной жизни организации. В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Помимо акта документом, подтверждающим право покупателя на получение премии, является уведомление продавца о предоставлении премии покупателю (кредит-нота).

Кредит-нота является расчетным документом, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы (смотрите, например, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2008 N 10АП-2108/2008). Как правило, кредит-нота содержит данные о конкретной поставке и сумме предоставляемой премии (бонуса).

Бухгалтерский учет

У покупателя предоставленные бонусы (премии) учитываются в составе прочих доходов в силу п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Данные активы принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах по мере образования (выявления) (п.п. 10, 16 ПБУ 9/99).

То есть в данной ситуации предоставленные бонусы покупатель отразит следующими записями:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- в составе прочих доходов учтены начисленные бонусы (премии);

Дебет 60 Кредит 76

- уменьшена задолженность перед поставщиком на сумму начисленных бонусов.

Полагаем, что счет 76 можно и не использовать.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Так, признаются внереализационными доходами налогоплательщика доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Минфин России в письме от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190 и УФНС России по г. Москве в письме от 21.03.2007 N 19-11/25335 указали, что, если вследствие выполнения определенных условий договора продавец выплатит (предоставит) покупателю премию (скидку), для покупателя такая скидка будет являться безвозмездно полученным имуществом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В более поздних письмах представители Минфина России разъяснили, что по своему характеру премии (скидки), полученные покупателем вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, не связанные с изменением цены единицы товара, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно ст. 250 НК РФ является открытым (письма Минфина России от 28.12.2012 N 03-01-18/10-200, от 19.12.2012 N 03-03-06/1/668, от 07.05.2010 N 03-03-06/1/316).

Таким образом, полученные покупателем суммы бонусов (премий) за выполнение определенных условий закупок в налоговом учете следует в полной сумме включить в состав внереализационных доходов.

НДС

При выплате денежной премии покупателю реализации товаров (работ, услуг) не происходит. Поэтому ни поставщику, ни покупателю НДС начислять не надо (письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-11/13674).

Не возникает объекта обложения НДС и в том случае, если поставщик производит пересмотр имеющейся суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи: освобождает покупателя от обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров.

Вместе с тем до 01.07.2013 вопрос о порядке исчисления НДС продавцом и покупателем товаров при выплате (предоставлении) последнему премий (бонусов) по договору поставки не был четко урегулирован нормами НК РФ.

Существовавшую неопределенность устранил Федеральный закон от 05.04.2013 N 39-ФЗ (далее - Закон N 39-ФЗ), который дополнил ст. 154 НК РФ пунктом 2.1, вступившим в силу с 01.07.2013 (п. 2 ст. 5 Закона N 39-ФЗ). Согласно введенной норме выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

Таким образом, с 01.07.2013 при предоставлении премий покупателю за выполнение условий договора поставки, не предполагающих уменьшения стоимости отгруженных товаров, продавец не должен уменьшать налоговую базу по НДС на сумму предоставленных премий, а покупатель, соответственно, не должен уменьшать суммы налоговых вычетов по НДС.

При этом порядок исчисления НДС при предоставлении премий (бонусов) не ставится в зависимость от конкретного способа их предоставления (перечисление на расчетный счет, уменьшение задолженности, зачет и другие).

Отметим, что обязанность продавца по выставлению корректировочных счетов-фактур также связана с фактом изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (абзац третий п. 3 ст. 168 НК РФ).

Иными словами, поставщик в рассматриваемой ситуации не должен выставлять покупателю корректировочные счета-фактуры по факту предоставления (выплаты) ему премий (бонусов) по договорам поставки в связи с тем, что не изменялась стоимость отгруженных ранее товаров. У покупателя, в свою очередь, отсутствуют основания для корректировки сумм правомерно примененных ранее налоговых вычетов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Ответ прошел контроль качества

3 марта 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.