Вопрос: МУП, применяющее УСН (налоговая ставка - 6%), продало по договору купли-продажи права требования возврата дебиторской задолженности с предприятия банкрота. Долг дебитора составляет 3 470 606 руб. По договору долг продан новому кредитору за 100 000 руб. Как указанная операция отражается в бухгалтерском учете и в целях налогообложения, если задолженность по оказанным услугам сформирована до 2014 года при применении общей системы налогообложения и эта задолженность включена в расчет резерва по сомнительным долгам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2015 г.)

МУП, применяющее УСН (налоговая ставка - 6%), продало по договору купли-продажи права требования возврата дебиторской задолженности с предприятия банкрота. Долг дебитора составляет 3 470 606 руб. По договору долг продан новому кредитору за 100 000 руб.

Как указанная операция отражается в бухгалтерском учете и в целях налогообложения, если задолженность по оказанным услугам сформирована до 2014 года при применении общей системы налогообложения и эта задолженность включена в расчет резерва по сомнительным долгам?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В налоговом учете МУП признает доход от реализации права требования задолженности в момент поступления причитающихся по договору средств, в бухгалтерском учете поступления от выбытия задолженности и соответствующие расходы учитываются в составе прочих доходов и расходов, сумма ранее созданного резерва по такой задолженности при этом восстанавливается с отнесением в прочие доходы.

Обоснование вывода:

В соответствии с гражданским законодательством имущественные права (в том числе права требования) являются объектом гражданских прав наряду с вещами, деньгами, ценными бумагами и иным имуществом (ст. 128 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона.

В соответствии с п. 1 ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты. Согласно п. 3 ст. 385 ГК РФ кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право (требование), и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого права (требования).

Заключение договора уступки требования не приводит к расторжению договора, требование по которому переуступлено.

Упрощенная система налогообложения

Согласно п. 1 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя без уменьшения на расходы.

Порядок определения доходов регламентируется ст. 346.15 НК РФ, согласно которой при определении доходов налогоплательщик учитывает:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

С учетом ст. 249 НК РФ суммы денежных средств, полученные при продаже права требования задолженности, фактически являются доходом от реализации имущественных прав, и соответственно, подлежат учету при определении налогооблагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (смотрите письма Минфина России от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 12.10.2011 N 03-11-06/2/142, от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).

Исходя из положений п. 1 ст. 346.17 НК РФ у получающей доход стороны при применении ею УСН в составе налогооблагаемых доходов учитывается сумма, фактически полученная по договору в момент поступления денежных средств на расчетный счет, а не в момент подписания договора (письма Минфина России от 23.07.2012 N 03-11-06/2/92, от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30, от 04.07.2005 N 03-11-04/2/12, УФНС России по г. Москве от 25.05.2010 N 20-14/2/054868, постановления ФАС Уральского округа от 20.05.2008 N Ф09-9602/07-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 29.01.2007 N Ф08-6847/2006-1А).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налогооблагаемый доход возникает в учете "старого кредитора" после перечисления согласованной сторонами суммы по договору уступки права требования.

Что касается "двойного" обложения дохода - один раз в целях налогообложения прибыли при признании выручки от оказанных услуг, а второй - при получении дохода от продажи задолженности по оказанным услугам при применении УСН, то, по-нашему мнению, в данном случае речь идет о двух различных видах поступлений, и пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ в данном случае не применим.

Напомним, указанной нормой определено, что не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При применении УСН подлежат получению денежные средства от реализации права требования задолженности по оказанным организации-банкроту услугам, и в отношении таких поступлений мог бы применяться пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, если бы соответствующий договор относился к периоду применения общей системы налогообложения.

Бухгалтерский учет

При уступке права требования фактически происходит реализация дебиторской задолженности.

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) и п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) поступления от выбытия задолженности и соответствующие расходы учитываются в бухгалтерском учете организации в составе прочих доходов и расходов.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указывает, что для обобщения информации о прочих доходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

Величина прочего дохода будет определяться исходя из цены уступки права требования, определенной в договоре уступки права требования (п. 10.1, п. 16 ПБУ 9/99). Одновременно с этим организация несет расходы, связанные с реализацией прав требования, в данном случае к таким расходом будет отнесена величина сформированной задолженности.

Таким образом, организация, заключая договор о реализация права требования задолженности, отражает в бухгалтерском учете доходы от реализации права требования по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в составе прочих доходов организации. При этом по дебету счета 91 должны отражаться расходы, связанные с реализацией данного права (стоимость реализованного права требования, равная дебиторской задолженности по первоначальному договору).

В бухгалтерском учете поставщика услуг уступка задолженности будет отражаться записями:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с цессионарием" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- 100 000 руб. - признан доход от уступки права требования;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62

- 3 470 606 руб. - списана дебиторская задолженность;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с цессионарием"

- 100 000 руб. - поступили денежные средства в оплату права требования долга.

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. В рассматриваемом же случае реализованная задолженности выбывает в связи с ее продажей, поэтому считаем необходимым восстановить ранее созданный "под нее" резерв записью:

Дебет 63 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- восстановлен резерв в случае продажи сомнительной задолженности.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет доходов при УСН;

- Энциклопедия решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли;

- Энциклопедия решений. Ответственность сторон по договору цессии.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

3 марта 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.