Энциклопедия решений. Учет доходов при УСН (ноябрь 2024)

Учет доходов при УСН

Каков порядок учета доходов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения? Как отразить получение доходов в учете?

Бухгалтерский учет

Инструкция к счету 62 90 91

Типовые проводки по счету 62: по дебету по счету 90: по дебету/по кредиту по счету 91: по дебету/по кредиту

С 1 января 2013 года согласно ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме.

Бухгалтерский учет доходов ведется в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации .

Доходы организации в бухгалтерском учете подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Причем их группировка зависит от характера, условий получения и направлений деятельности компании (п. 4 ПБУ 9/99).

Доходы от обычных видов деятельности отождествляются с выручкой от продажи продукции, товаров, от выполнения работ или от оказания услуг (далее - выручка).

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при выполнении условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Внимание

В бухгалтерском учете в общем случае выручка признается независимо от того, поступили денежные средства в оплату или нет (метод начисления).

В п. 12 ПБУ 9/99 установлено, что организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах "а", "б", "в" и "д" п. 12 ПБУ 9/99. Это значит, что малые предприятия могут использовать кассовый метод. Если организация, применяющая УСН, относится к субъектам малого предпринимательства, то использование кассового метода в бухучете будет для нее удобным, поскольку так же признаются доходы и расходы в целях налогообложения при УСН.

Обычно величина выручки определяется исходя из договорной стоимости (п. 6 ПБУ 9/99). Если же цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов (п. 6.1 ПБУ 9/99).

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи готовой продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"(отражается дебиторская задолженность покупателя). Прочие доходы отражаются по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы".

Документооборот

Учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы ведется в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (далее - Книга учета доходов и расходов, Порядок).

В целом записи о хозяйственных операциях необходимо вносить в Книгу учета доходов и расходов в хронологическом порядке на основании первичных документов (п. 1.1 Порядка).

В зависимости от того, каким образом ведется Книга учета доходов и расходов (в бумажной или в электронной форме), порядок ее оформления различается. Если организация ведет Книгу учета доходов и расходов на бумаге, то до начала внесения записей в нее необходимо:

- заполнить титульный лист;

- сшить и пронумеровать страницы. На последней странице прошнурованной и пронумерованной Книги учета доходов и расходов указать количество содержащихся в ней страниц;

- заверить у руководителя с проставлением печати организации, а также в налоговой инспекции (в случае принятия решения об этом).

Если организация ведет Книгу учета доходов и расходов в электронном виде, то по окончании каждого отчетного периода ее нужно распечатывать на бумаге (заверение при этом не требуется). А по окончании налогового периода следует:

- вывести ее на печать;

- сшить, пронумеровать страницы и указать их количество на последней странице;

- заверить подписью руководителя с проставлением печати организации.

С 2013 года п. 1.5 Порядка, утвержденного Приказом N 135н, не предусмотрено представление Книги учета доходов и расходов в налоговые органы в целях заверения. Минфин России в письме от 29.12.2012 N 03-11-09/100 указал, что Книга учета доходов и расходов в налоговых органах не заверяется.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 07.10.2013 N 03-11-11/41441, Книга учета доходов и расходов может являться подтверждением дохода, полученного от предпринимательской деятельности. Вместе с тем, налогоплательщики (в том числе ИП) обязаны подтверждать размер, полученных доходов соответствующими первичными документами, к которым относятся, в частности, платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств (приходный кассовый ордер, банковские выписки о перечислении денежных средств), договоры купли-продажи с физическими лицами и другие документы, связанные с установлением порядка и размера оплаты, и иные первичные документы. Согласно п. 4 ст. 346.11 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, обязаны соблюдать порядок ведения кассовых операций, установленный в соответствии с законодательством РФ.

Налоговую отчетность по УСН организации представляют в налоговые органы по месту своего нахождения по истечении налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма налоговой декларации по УСН и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@.

Кроме того, согласно п. 2 и п. 3 ст. 346.23 НК РФ налогоплательщик представляет налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором согласно уведомлению, представленному им в налоговый орган в соответствии с п. 8 ст. 346.13 НК РФ, прекращена предпринимательская деятельность, в отношении которой этим налогоплательщиком применялась УСН. Согласно разъяснениям в письме Минфина России от 12.09.2012 N 03-11-06/2/123, под прекращением предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщиком применялась УСН, следует понимать все виды предпринимательской деятельности, в отношении которых она применялась. Также налогоплательщик представляет налоговую декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором на основании п. 4 ст. 346.13 НК РФ он утратил право применять УСН.

Электронный формат декларации также утвержден приказом ФНС России от 26.02.2016 N ММВ-7-3/99@. Лица, которые обязаны сдавать декларацию в электронном виде, перечислены в п. 3 ст. 80 НК РФ. В частности, к ним относятся налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также налогоплательщики, для которых такая обязанность предусмотрена в соответствующей главе части второй НК РФ. Однако налогоплательщики, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, превышает 100 человек, не вправе применять УСН (пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Глава 26.2 НК РФ обязанности представлять только электронные декларации не устанавливает. Это означает, что сдача декларации в электронном виде является правом, а не обязанностью налогоплательщика, применяющего УСН.

Пример Книги учета доходов и расходов при УСН

Пример заполнения декларации при УСН

Налогообложение

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщиком учитываются:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при налогообложении УСН не учитываются:

- доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;

- доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ;

- доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

Для налогоплательщика, применяющего УСН, доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ). 

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами):

- права собственности на товары;

- результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу;

- в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Операции, не признаваемые реализацией, перечислены в п. 3 ст. 39 НК РФ. В частности, это:

- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

- передача ОС, НМА и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации;

- передача ОС, НМА и (или) иного имущества НКО на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

- передача имущества, если она носит инвестиционный характер;

- иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ

Перечень внереализационных доходов приведен в ст. 250 НК РФ и является открытым. К внереализационным доходам при УСН, например, относятся доходы:

- в виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (см. письма Минфина России от 11.12.2015 N 03-11-06/2/72886, от 28.08.2015 N 03-11-09/49620);

- в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- в виде процентов, полученных по договорам займа, банковского счета, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

- в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ;

- в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

- в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

- иные доходы.

При использовании УСН не учитываются при расчете налога доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, в частности:

- средства, полученные в качестве задатка или залога, обеспечительного платежа (см. также письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-11-06/2/73977, от 28.10.2013 N 03-11-06/2/45451);

- взносы в уставный капитал;

- заемные средства;

- суммы целевого финансирования.

Кроме того, при определенных условиях не являются внереализационным доходом деньги или имущество, полученные безвозмездно от учредителей или дочерних организаций.

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов по УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). 

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

Следует иметь в виду: пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ, регламентирующий, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде предварительной оплаты товаров (работ, услуг), касается только налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Соответственно, исходя из анализа статей 346.15, 249, 250 НК РФ, полученная предварительная оплата (авансы) в счет оказания услуг у налогоплательщиков, применяющих УСН, выступает объектом налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2010 N А46-11288/2009, решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05, письма Минфина России от 24.02.2014 N 03-11-11/7599, от 30.07.2012 N 03-11-11/224, от 06.07.2012 N 03-11-11/204, от 30.10.2009 N 03-11-06/2/231 и др., УФНС России по г. Москве от 31.08.2011 N 16-15/084518@).

Если налогоплательщик возвращает суммы, ранее полученные в счет предварительной оплаты выполнения услуг, то на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. То есть при получении предоплаты (аванса) "упрощенец" учитывает ее в качестве дохода, уплачивает налог, а затем в случае возврата, подтвержденного документально, уменьшает доходы на сумму возврата. Важно учесть, что уменьшение этих доходов происходит только после фактического возврата и в том периоде, когда возвращена предоплата (см. также письмо Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-06/2/1478).

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика на УСН признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (второй абзац п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

В пункте 3 ст. 346.18 НК РФ указано, что доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

С 1 января 2013 года в п. 5 ст. 346.17 НК РФ прямо указано, что переоценка имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, в целях главы 26.2 НК РФ не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются.

В п. 4 ст. 346.18 НК РФ указано, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Пример

Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", 30 июня отгрузила покупателю товары на 100 000 руб. Стоимость товаров 80 000 руб. Оплата от покупателя во 2 квартале не поступала.

В бухгалтерском учете при использовании метода начисления операция отражается так:

30 июня:

Дебет	Кредит	Сумма, руб	Описание
62	90, субсчет "Выручка"	100 000	отражена выручка от продажи товаров
90, субсчет "Себестоимость продаж"	41	80 000	списана стоимость реализованных товаров

С доходов, полученных во 2 квартале, необходимо заплатить налог в связи с применением УСН. При отсутствии других операций величина налога составит 6000 руб. (100 000 руб. х 6%). Авансовые платежи по налогу надо уплатить не позднее 25 июля (первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (ст. 346.21 НК РФ)).

Возможные риски

Риск 1. Если оплата покупателем произведена банковской картой, когда в этом случае учитывать доходы при кассовом методе: в день оформления чека или в день поступления средств на расчетный счет?

Риск 2. Когда учитывать доходы в случае получения оплаты в неденежной форме при кассовом методе?

Риск 3. Когда учитывается при УСН доход при использовании покупателем векселя в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права?

Риск 4. Учитываются ли средства, полученные при погашении векселя третьего лица, а также проценты в составе доходов и на какой момент?

Риск 5. В какой момент учитываются в доходах денежные средства, полученные по договору цессии: при подписании договора или при поступлении денежных средств на расчетный счет?

1. Если оплата покупателем произведена банковской картой, когда в этом случае учитывать доходы при кассовом методе: в день оформления чека или в день поступления средств на расчетный счет?

Положительная практика

Поскольку датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках (кассовый метод), при оплате покупателями товаров картами организация, применяющая УСН, учитывает доходы в момент поступления денежных средств на ее расчетный счет.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 3 апреля 2009 г. N 03-11-06/2/58

2. Когда учитывать доходы в случае получения оплаты в неденежной форме при кассовом методе?

Положительная практика

При получении оплаты в неденежной форме ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день получения имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод), в том числе путем зачета встречного требования. В связи с этим доходы "упрощенца" от выполненных работ (оказанных услуг, реализованных товаров), оплата которых осуществляется заказчиками имуществом (и пр.), должны учитываться на дату получения этого имущества (и т. п.).

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 24 июня 2009 г. N 03-11-09/222

3. Когда учитывается при УСН доход при использовании покупателем векселя в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права?

Положительная практика

Датой получения доходов при использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя у налогоплательщика на УСН признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Если денежные средства от векселедателя в счет оплаты векселя не поступили на счет организации, применяющей УСН, и организация передает этот вексель третьему лицу, то доход от реализации должен быть учтен на дату передачи этого векселя третьему лицу.

В случае использования векселя третьего лица, например, при получении организацией от заказчика банковского векселя и дальнейшей передаче этого векселя за оказанные услуги поставщику, в состав доходов, учитываемых при налогообложении, включается номинальная стоимость векселя в отчетном периоде его передачи поставщику.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 30 апреля 2008 г. N 03-11-04/2/80

(+) письмо Минфина России от 11 февраля 2010 г. N 03-11-11/30

(+) письмо Минфина России от 15 мая 2006 г. N 03-11-04/2/104

4. Учитываются ли средства, полученные при погашении векселя третьего лица, а также проценты в составе доходов и на какой момент?

Положительная практика

При погашении векселя денежные средства или иное имущество, полученное в счет погашения долгового обязательства по нему, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не включаются. В этом случае в графе 4 Книги учета доходов и расходов отражаются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные при погашении векселя. Эти проценты (дисконт) относятся к внереализационным доходам согласно ст. 250 НК РФ.

В определении ВАС РФ от 25.08.2008 N 10264/08 судьи поддержали налогоплательщика, указав, что при погашении векселя Сбербанка РФ его стоимость не отражается в доходах.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 14 апреля 2006 г. N 03-11-04/2/79

Акты судебных органов:

(+) определение ВАС РФ от 25 августа 2008 г. N 10264/08

5. В какой момент учитываются в доходах денежные средства, полученные по договору цессии: при подписании договора или при поступлении денежных средств на расчетный счет?

Положительная практика

Если "упрощенец" имеет дебиторскую задолженность, например, за поставленный товар, а затем продает третьему лицу свое право требования, в доходах учитывается сумма, фактически полученная по договору цессии в момент поступления денежных средств на расчетный счет, а не в момент подписания договора цессии.

Такое мнение высказано в письмах Минфина России и ФНС России: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при реализации имущественных прав включают в состав доходов при определении объекта налогообложения фактически полученные суммы за реализацию вышеуказанных прав. Порядок признания доходов и расходов установлен ст. 346.17 НК РФ.

Суды также поддерживают эту позицию.

Письма Минфина России и ФНС (УФНС):

(+) письмо Минфина России от 27 февраля 2009 г. N 03-11-06/2/30

Акты судебных органов:

(+) постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 29 января 2007 г. N Ф08-6847/06-1А

(+) постановление ФАС Уральского округа от 20 мая 2008 г. N Ф09-9602/07-С3

Учет доходов при УСН

Каков порядок учета доходов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения? Как отразить получение доходов в учете?

Бухучет. Проводки

Документооборот

Налогообложение

Пример

Возможные риски

Формы документов

Построить список