Когда реконструкция основного средства - не повод приостанавливать налоговую амортизацию (М. Иванов, И. Мухина, "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2015 г.)

Когда реконструкция основного средства - не повод приостанавливать налоговую амортизацию

В 2015 году изменились правила амортизации ОС на реконструкции. По поэтапной реконструкции налоговики могут считать общий срок. Страхование реконструируемого ОС - налоговый расход.

С 1 января 2015 года внесены изменения в Налоговый кодекс (подп. "а" п. 17 ст. 2 и ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.14 N 382-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации"), касающиеся порядка амортизации основного средства, которое находится на реконструкции (модернизации) более 12 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Теперь, если реконструируемое основное средство компания продолжает использовать в деятельности, направленной на получение дохода, она может не прекращать начислять по нему амортизацию (подробнее читайте справа).

Буква закона. Когда начисление амортизации прекращается

Налоговый кодекс устанавливает четыре случая, когда компания обязана прекратить начисление амортизации по основному средству (п. 3 ст. 256 НК РФ):

- организация передает имущество в безвозмездное пользование. Исключение - если ОС передано в безвозмездное пользование органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления;

- решением руководителя компания переводит имущество на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. После того как имущество будет расконсервировано, амортизация по нему возобновляется в прежнем порядке. А срок полезного использования реконструированного объекта продлевается на период консервации;

- организация проводит реконструкцию и модернизацию основного средства продолжительностью свыше 12 месяцев.

Но приостанавливать амортизацию не нужно, если в процессе реконструкции или модернизации организация продолжает использовать имущество в деятельности, направленной на получение дохода;

- у компании есть зарегистрированные в Российском международном реестре судов суда. Амортизацию нужно приостановить на период их нахождения в Российском международном реестре судов.

Амортизировать ОС, реконструкция которых начата до внесения поправок в НК РФ, рискованно

Пункт 3 статьи 256 НК РФ в прежней редакции не уточнял, может ли компания продолжать амортизировать реконструируемые объекты, которые она продолжает использовать в приносящей доход деятельности. Поэтому такие действия компании могли повлечь за собой споры с проверяющими.

Минфин России настаивал, что амортизацию следовало прекратить независимо от факта использования в этот период реконструируемого объекта (письма от 01.06.12 N 03-03-06/1/288 и от 16.01.08 N 03-03-06/1/8).

Правда, столичные налоговики высказывали иную, выгодную для компаний позицию. По мнению УФНС России по г. Москве, если компания не вывела реконструируемое здание из эксплуатации и продолжает использовать в приносящей доход деятельности расположенные в нем помещения (в частности, сдает в аренду), она продолжает амортизировать это здание в налоговом учете (письма от 27.06.08 N 20-12/060985 и от 15.02.07 N 09-14/014328).

В пользу компаний высказывались и некоторые судьи. В частности, Арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 16.10.14 N А29-29/2014 согласился, что в период проведения реконструкции спорное имущество было пригодно для использования, не выводилось из эксплуатации и участвовало в деятельности организации, направленной на получение дохода, в нормальном режиме. Кроме того, реконструируемые основные средства "соответствовали имуществу, находящемуся в эксплуатации у налогоплательщика для целей, которым оно предназначено". В связи с чем суд посчитал, что компания правомерно не прекращала амортизировать спорное имущество в налоговом учете.

Получается, если организация начала реконструкцию до внесения поправок в Налоговый кодекс, есть риск, что контролеры сочтут начисленную по реконструируемым объектам амортизацию за период с начала реконструкции до 1 января 2015 года, необоснованным налоговым расходом.

Начислять амортизацию по частично реконструируемому имуществу стало безопаснее

Случается, что реконструкцию компания проводит в отношении не всего объекта ОС, а только его части (к примеру, отдельный этаж или часть здания). Если нереконструируемую часть здания компания продолжает использовать для получения дохода, ее можно продолжать амортизировать.

С 1 января 2015 года такое право прямо закреплено в пункте 3 статьи 256 НК РФ. Более того, если фактически компания продолжает эксплуатировать и ту часть объекта ОС, которая переведена на реконструкцию, начислять амортизацию можно на весь объект имущества.

Примечание. Суды и ранее позволяли амортизировать реконструируемые объекты, которые компания фактически использовала.

Ранее Минфин России также позволял не приостанавливать начисление амортизации, если компания реконструирует часть имущества, а другую его часть продолжает использовать для получения дохода. Но только в том случае, если в налоговом учете имущество отражено как различные инвентарные объекты. Так, в письме от 19.10.12 N 03-03-06/1/560 ведомство отметило следующее:

...Если налогоплательщик в налоговом учете может выделить в два самостоятельных объекта учета часть здания, находящуюся на реконструкции более 12 месяцев, и остальную (переконструируемую) часть здания, то в этом случае он вправе на период реконструкции продолжать начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли на действующую часть здания (учитываемую как самостоятельный инвентарный объект).

Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 02.11.07 N 03-03-06/1/765, УФНС России по г. Москве от 29.09.09 N 16-15/100988 и от 01.04.08 N 20-12/030776.

Непродолжительная реконструкция - не повод приостанавливать налоговую амортизацию

Если реконструкция длится менее 12 месяцев, компания вправе не исключать реконструируемые объекты ОС из состава амортизируемого имущества (письмо УМНС России по г. Москве от 19.01.04 N 21-09/02818). Такие выводы можно сделать из буквального прочтения пункта 3 статьи 256 НК РФ.

Несмотря на прямую норму НК РФ, инспекторы на местах нередко исключают из состава амортизируемого имущества объекты ОС, которые компания реконструирует менее года. Правда, свою правоту компаниям удается отстоять в суде (постановления ФАС Поволжского от 20.10.09 N А55-2994/2009 и Уральского от 02.04.07 N Ф09-2077/07-С3 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 05.07.07 N 7689/07) округов). Довод, который принимают суды, - срок проведения реконструкции отсчитывается не от даты принятия соответствующего решения руководителем компании, а от дня фактического начала ремонтных работ.

Примечание. Амортизационную премию можно начислить на дату окончания реконструкции.

Также проверяющие настаивают, что в налоговом учете компания не может начислять амортизацию по основному средству, если несколько его частей находятся на реконструкции продолжительностью менее 12 месяцев, но общий срок модернизации превышает год. Так было в деле, которое рассмотрел ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 26.09.07 N Ф04-6686/2007(38514-А27-41)). Компания проводила реконструкцию угольного комплекса, состоящего из отдельных объектов амортизируемого имущества, которые могут функционировать самостоятельно. Общий срок реконструкции превысил 12 месяцев.

При этом суд установил, что реконструкцию каждого объекта организация проводила несколькими этапами сроком менее 12 месяцев. Поэтому компания правомерно продолжала амортизировать угольный комплекс в налоговом учете.

Реконструкция части здания не уменьшает сумму взносов добровольного страхования, которые можно списать в расходы

Расходы на добровольное страхование имущества компания может учесть при налогообложении прибыли (подп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ). Такие затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль компании в размере фактически произведенных затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).

Минфин России в письме от 24.04.06 N 03-03-04/2/116 пришел к выводу, что компания вправе отнести к налоговым расходам всю сумму взносов по договору добровольного имущественного страхования. Независимо от того, что часть объекта находится на реконструкции.

Минфин разъяснил, когда отражать амортизационную премию по реконструированному имуществу

Часть первоначальной стоимости амортизируемого имущества компания вправе списать в налоговые расходы единовременно (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Минфин России в письме от 29.09.14 N 03-03-06/1/48511 разъяснил следующее:

С учетом установленных главой 25 Кодекса общих правил начала и прекращения начисления амортизации полагаем, что амортизация по объекту основных средств, который не выводился из эксплуатации в период реконструкции, начисляется исходя из измененной первоначальной стоимости данного объекта начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости.

<...> Расходы в виде капитальных вложений в размере не более 10% (не более 30%) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения основного средства, признаются расходами того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения его первоначальной стоимости. При этом датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания соответствующих работ, подтвержденная документом, оформленным в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252 Кодекса.

Аналогичные выводы содержат письма Минфина России от 20.08.14 N 03-03-06/1/41628, от 28.05.13 N 03-03-06/1/19228, от 14.12.11 N 03-03-06/2/198 и от 14.11.11 N 03-03-06/2/171, а также постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.08.14 N А75-4980/2013. Причем в приведенных разъяснениях финансисты не уточняют, амортизировала ли компания имущество во время проведения реконструкции. Поэтому полагаем, что компания вправе учесть амортизационную премию на дату окончания реконструкции независимо от того, прекращала ли она амортизировать объект ОС в налоговом учете.

Примечание. Минфин не против амортизации эксплуатируемой части имущества, которую учитывают как отдельный инвентарный объект.

М. Иванов,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

И. Мухина,

советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса

"Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2015 г.