Рекомендации Минфина по составлению бухгалтерской отчетности за 2014 год (И.И. Тимонина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2015 г.)

Рекомендации Минфина по составлению бухгалтерской отчетности за 2014 год

В начале каждого года финансовое ведомство выпускает письмо с рекомендациями по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за истекший год. Один из разделов рекомендаций традиционно посвящен отдельным вопросам составления бухгалтерской отчетности. Нередко высказанное Минфином мнение вызывает вопросы (почему Минфин считает нужным делать именно так?) и воспринимается исключительно как имеющее рекомендательный характер. На наш взгляд, финансовое ведомство призывает отойти от укоренившихся стереотипов и внедрять в практику учета новые подходы и методы, позволяющие сделать бухгалтерскую отчетность более достоверной, информативной и полезной для подготовленных пользователей. В связи с введением МСФО меняется цель отчетности. До недавнего времени она отражала, сколько потрачено для создания того, чем организация располагает. Теперь задача в другом - показать, каких выгод можно ожидать от бизнеса и каковы его обязательства.

Автор считает невозможным воспринимать рекомендации Минфина как необязательные, поскольку игнорирование официальной позиции неизбежно ухудшает качество (ведет к искажению) бухгалтерской отчетности. Многие из представленных в свежем Письме Минфина РФ от 06.02.2015 N 07-04-06/5027 рекомендаций бухгалтер сможет учесть при составлении отчетности за 2014 год. Однако некоторые из рекомендаций требуют внесения изменений в организацию учета (вмешательства в используемую бухгалтерскую программу), поэтому такие рекомендации следует, не теряя времени, изучить и применять в текущем 2015 году.

Оценка задолженности по коммерческим кредитам

Если организация приобретает актив на условиях коммерческого кредита*(1), предоставляемого в виде рассрочки платежа, задолженность перед кредитором (продавцом) отражается в сумме, не включающей увеличение оплаты за рассрочку (отсрочку) платежа. Такое увеличение оплаты является по экономическому содержанию процентами, причитающимися к оплате заимодавцу (кредитору), и признается в бухгалтерском учете равномерно до конца периода рассрочки в порядке, предусмотренном ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"*(2) (в том числе в части включения соответствующих расходов в стоимость инвестиционного актива).

К сведению. Согласно п. 12 Постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа. Проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Итак, Минфин указал, что расходы, возникающие в связи с выполнением организацией обязательств по коммерческому кредиту, необходимо учитывать по правилам, установленным ПБУ 15/2008. Следует отметить, что этот вывод Минфина не является новым. Дело в том, что из п. 1 этого стандарта ясно, что он применяется не только к обычным кредитным договорам (с банками) и договорам займа, но и в отношении товарных и коммерческих кредитов. Поэтому данной рекомендацией Минфин всего лишь напомнил об указанном нюансе.

Чтобы понять, что имел в виду Минфин, обратимся к п. 8 ПБУ 15/2008. В нем сказано, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Пример 1

Согласно условиям договора покупатель приобретает строительный кран стоимостью 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.) на условиях предоставления продавцом коммерческого кредита в виде отсрочки платежа.

Кран получен 02.02.2015, приведен в состояние, пригодное для использования, зачислен в состав основных средств - 05.03.2015. Срок оплаты по договору - не позднее 30.04.2015 с уплатой процентов за предоставленный коммерческий кредит в размере 0,05% в день. Проценты начисляются со дня, следующего за днем передачи крана, до дня его фактической оплаты. Проценты перечисляются продавцу одновременно с оплатой крана.

Задолженность перед продавцом покупатель полностью погасил 29.04.2015.

Согласно учетной политике под инвестиционным активом в целях применения ПБУ 15/2008 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует не менее 30 дней.

Для упрощения примера разницы, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетом в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетом по налогу на прибыль организаций"*(3), не рассматриваются*(4).

Указанные факты хозяйственной жизни отражены в учете покупателя следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
2 февраля 2015 года
Принят к учету кран (5 900 000 - 900 000) руб.	08	60	5 000 000
Учтен НДС	19	60	900 000
Принят к вычету НДС	68	19	900 000
28 февраля 2015 года
Начислены проценты по коммерческому кредиту (5 900 000 руб. х 0,05% х 26 дн.)	08	60	76 700
31 марта 2015 года
Начислены проценты по коммерческому кредиту (5 900 000 руб. х 0,05% х 31 дн.)*	08	60	91 450
29 апреля 2015 года
Начислены проценты по коммерческому кредиту (5 900 000 руб. х 0,05% х 29 дн.)	91-2	60	85 550
Погашена задолженность перед продавцом (5 900 000 + 76 700 + 91 450 + 85 550) руб.	60	51	6 153 700
* Пунктом 12 ПБУ 15/2008 установлено, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. На этом основании проценты за март должны включаться в первоначальную стоимость строительного крана.

Добавим, что правильное формирование стоимости инвестиционного актива (объекта основных средств) важно еще и в целях определения базы по налогу на имущество. Невключение в первоначальную стоимость объекта процентов по займам и кредитам (в том числе коммерческим) приведет к конфликтам с налоговым органом.

В каком случае выданные займы надо отражать в балансе в составе денежных эквивалентов?

По общему правилу (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(5)) предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям. При этом исходя из п. 5 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"*(6) высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости, являются денежными эквивалентами. Денежные эквиваленты отражаются в бухгалтерском балансе в группе статей "Денежные средства и денежные эквиваленты".

Таким образом, в случае, когда предусмотренные условиями договора займа сроки и порядок возврата заемщиком полученной суммы займа (например, возврат по первому требованию заимодавца) позволяют отнести данный заем к денежным эквивалентам, информация о таком предоставленном займе отражается в бухгалтерском балансе как показатель, детализирующий данные группы статей "Денежные средства и денежные эквиваленты".

Итак, данная рекомендация Минфина тоже не является чем-то революционным. Компетентное ведомство лишь указало на необходимость внимательного прочтения существующих бухгалтерских стандартов и соблюдения их требований. При этом, оценивая характер (сроки и порядок возврата) каждого выданного организацией займа, бухгалтер должен руководствоваться профессиональным суждением, поскольку невозможно (ввиду многообразия практических ситуаций) перечислить все случаи, когда средства выданного займа следует квалифицировать в качестве денежных эквивалентов. Минфин назвал один из возможных случаев - когда договором предусмотрено, что заемщик обязан вернуть деньги по первому требованию кредитора. По мнению автора, в состав денежных эквивалентов должны попасть и займы, погашенные до даты подписания бухгалтерской отчетности. Основание - они не только могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств, но и фактически погашены денежными средствами, а потому не подвержены риску изменения стоимости.

Вложения в уставный капитал

На протяжении многих лет в отношении инвестиций в уставные капиталы других организаций существует следующий подход: до государственной регистрации изменений учредительных документов денежные средства, внесенные в качестве вклада в уставный капитал, не могут отражаться как финансовые вложения, поскольку не выполняются условия, установленные п. 2 ПБУ 19/02 (в частности, не соблюдается требование о наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения).

К сведению. Соответственно, перечисление денег во вклад отражается проводкой Дебет 76 Кредит 51, а после государственной регистрации изменений учредительных документов производится запись Дебет 58-1 Кредит 76.

Минфин считает необходимым отражать в бухгалтерском балансе как финансовые вложения суммы денежных средств, перечисленных организацией в счет вклада в уставный капитал другой организации, до государственной регистрации соответствующих изменений учредительных документов. Таким образом, оплатив долю в уставном капитале другой организации, следует сразу признать актив в составе финансовых вложений.

Соответственно, оказавшись в роли названной другой организации (получившей деньги в счет увеличения уставного капитала), нужно, не дожидаясь госрегистрации изменений учредительных документов, сразу отражать сумму по отдельной статье в разделе "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса.

Клиентам неблагонадежных банков

Один из разделов рекомендаций Минфина посвящен отражению денежных средств на счете в банке, у которого отозвана лицензия. В этом случае существенная сумма денежных средств на расчетном счете раскрывается отдельной статьей (например, "Средства на счетах, операции по которым прекращены") в разд. "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

С момента отзыва у банка лицензии до момента подачи организацией заявления на закрытие расчетного счета в таком банке и возврат средств "зависшая" сумма отражается в бухгалтерском учете на счете 55 "Специальные счета в банках".

После подачи заявления указанные средства переводятся на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (делается запись Дебет 76 Кредит 55).

Цель в данном случае одна - предоставить заинтересованным пользователям достоверную информацию о финансовом положении организации.

Наличие ранее созданных фондов не отменяет правил признания расходов

Уставом организации может быть предусмотрена возможность создания фондов специального назначения - фонда накопления, потребления, социальной сферы, благотворительного фонда и т.п. Бухгалтеру такой организации важно понимать, что списывать осуществленные предприятием расходы в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" нельзя. Причем это правило - на все случаи жизни. Оно работает даже тогда, когда в решении собственников, приказе руководителя и других подобных документах указано, что источником расходов является один из спецфондов или, например, что расходы производятся за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. В любом случае бухгалтер должен помнить о том, что учет расходов регулируется специальным стандартом - ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(7). Именно в него в случае возникновения сомнений нужно заглянуть бухгалтеру.

В рассматриваемых рекомендациях Минфин:

- напомнил общее правило: расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни);

- особо подчеркнул, что ПБУ 10/99 не ставит признание расходов в зависимость от наличия (отсутствия) источника их финансового обеспечения (фондов развития производства, фондов потребления и иных аналогичных фондов) и периода (времени) их формирования.

На практике наиболее распространенной ошибкой, связанной "с фондами", является списание в дебет счета 84 расходов на благотворительность, материальное поощрение и материальную помощь, спортивные мероприятия и т.п. Так делать нельзя. Перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, на обучение и лечение детей сотрудников, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий признаются в бухгалтерском учете прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99). Для их отражения предназначен счет 91-2 "Прочие расходы". Важно, что речь идет только о расходах, возникающих не в качестве вознаграждения работников за их труд в организации.

Отметим, что о неправомерности списания расходов непосредственно на счет 84 Минфин говорил и раньше (письма от 20.10.2011 N 07-02-06/204, от 19.06.2008 N 07-05-06/138, от 19.12.2008 N 07-05-06/260 и др.).

Организациям, применяющим специальные налоговые режимы

Если организация применяет специальные налоговые режимы (в виде ЕНВД, УСН и др.), в отчете о финансовых результатах вместо информации о налоге на прибыль отражаются соответствующие показатели, связанные с уплатой налогов по спецрежимам. Если уплата налогов по спецрежимам производится организацией наряду с уплатой налога на прибыль (например, при совмещении ОСН и ЕНВД), то в отчете о финансовых результатах показатели по каждому уплачиваемому налогу отражаются обособленно. Иными словами, суммы указанных налогов в отчете о финансовых результатах следует отражать в отдельных строках.

О стоимости чистых активов

В целях представления в отчете об изменениях капитала информации о стоимости чистых активов организации бухгалтер должен руководствоваться Порядком определения стоимости чистых активов, утвержденным Приказом Минфина РФ от 28.08.2014 N 84н.

Признание скидок

В рассматриваемом письме признанию скидок Минфин посвятил два раздела: первый - для продавца, второй - для покупателя. Мы же объединим эти рекомендации, что позволит лучше понять позицию финансового ведомства в отношении продавца.

Итак, продавцу напомнили следующее. Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(8) выручка определяется с учетом всех скидок, предоставленных организацией согласно договору. Исходя из этого, если договором предусмотрено предоставление покупателю (заказчику) скидки при соблюдении им определенных договором условий, то продавец признает выручку по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки. При этом учитываются все скидки, независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.).

Соответственно, покупателю Минфин адресовал такую рекомендацию: в соответствии с ПБУ 10/99 расходы определяются с учетом всех скидок, предоставленных организации согласно договору. Исходя из этого, если договором предусмотрено предоставление продавцом покупателю (заказчику) скидки, то покупатель (заказчик) признает расходы по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки (за исключением случая, когда покупатель (заказчик) не способен (или не намерен) соблюдать условия получения скидки). При этом учитываются все скидки, независимо от формы их предоставления (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.).

Что означает выделенная нами фраза? То, что приобретаемые товары (включая, конечно, строительные материалы, оборудование, спецодежду и т.д.) принимаются к учету по цене за минусом скидки при условии, что организация (покупатель, заказчик) рассчитывает на получение скидки (планирует соблюдать условия ее предоставления). Тогда в затраты на производство (на продажу) ценности, приобретенные на условиях предоставления скидки, будут списываться тоже по цене, уменьшенной на размер скидки*(9).

И только в том случае, если уверенности в получении скидки нет, товары приходуются "в привычном порядке" - по согласованной сторонами цене (без вычитания скидки).

Безусловно, этот подход является новым, но неизбежным в том плане, что именно такой порядок оценки предполагается использовать в дальнейшем (он закреплен в проекте Федерального стандарта по бухгалтерскому учету "Запасы"*(10)).

У продавца, соответственно, - "зеркальное отражение": Минфин считает необходимым признавать выручку (в момент продажи) сразу за вычетом предусмотренной договором скидки. Причем здесь нет оговорки о наличии уверенности в предоставлении скидки, что, в общем-то, и понятно, ведь продавец не может предугадать намерения конкретного покупателя относительно его способности и планов соблюдать условия предоставления скидки.

Понятно, что высказанное Минфином мнение вызывает большое количество проблем и вопросов. В частности, стоимость товаров в учете (в дебете счета 10) не будет совпадать с указанной в выписанных продавцом документах (накладных, счетах-фактурах). Вычитая из договорной цены скидку, бухгалтер организации-покупателя не будет иметь подтверждающего акта о предоставлении скидки. Какие проводки и на какие суммы следует сделать в учете, чтобы не только не запутаться самим, но и иметь возможность доказать налоговым инспекторам правомерность вычетов по НДС и признания расходов при исчислении налога на прибыль? Готовых решений пока нет. Есть лишь осознание необходимости проработать "скидочный" учет. Причем о внедрении нового порядка учета можно говорить лишь применительно к приобретению (реализации) товаров в 2015 году. Исправлять проводки, сделанные в течение 2014 года, конечно, поздно.

Однако уместен вопрос: почему же Минфин заявил новый подход именно в рекомендациях по аудиту отчетности за 2014 год? Ответ может быть, например, таким. Письмо было опубликовано на сайте Минфина 6 февраля 2015 года, то есть в момент, когда многие только начали подготовку годовой бухгалтерской отчетности. Следовательно, у организации еще есть время для выполнения некоторых процедур, позволяющих представить информацию в отчетных формах с учетом мнения Минфина. Например, на сальдо по счету 10 по состоянию на конец года остались только материалы, приобретенные на условиях предоставления скидки и не оплаченные поставщику. Значит, у организации есть возможность "очистить" стоимость числящихся ценностей от скидки и отразить в балансе информацию:

- о материалах - по цене, уменьшенной на размер скидки;

- о задолженности перед поставщиком - тоже за вычетом суммы скидки.

Да, непривычно, что кредитовое сальдо по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" не будет сходиться с указанными в балансе данными. Однако здесь нет нарушения требований норм Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и существующих ПБУ. Причем организация имеет возможность раскрыть эту информацию в пояснениях.

Другой возможный вариант рассмотрим на примере.

Пример 2

Организация в конце 2013 года приобрела партию материалов. В 2014 году продавец подтвердил предоставление на них скидки, сумма которой была признана бухгалтером в составе прочих доходов (Дебет 60 Кредит 91-1). Данная партия материалов была израсходована при выполнении работ по договору подряда в 2014 году.

С учетом позиции Минфина понятно, что сумма скидки не должна отражаться в отчете о финансовых результатах в составе прочих доходов (код строки 2340), она должна уменьшать показатель строки "Себестоимость продаж" (код 2120).

Ситуации могут быть разными. Только вам и вашим аудиторам решать, насколько важно (помним о существенности показателей и рациональности ведения учета) учесть позицию Минфина в отношении признания скидок при составлении отчетности за истекший 2014 год. А учет операций 2015 года, конечно, нужно вести в предложенном финансовым ведомством порядке (что, очевидно, потребует внесения дополнений в рабочий план счетов и учетную политику). При этом не забываем, что основанием для неприменения нового подхода является отсутствие у покупателя намерений и возможностей для выполнения условий предоставления скидки (хотя в первом случае (отсутствие намерений) непонятно, чем руководствовались уполномоченные лица при заключении договора с условием о предоставлении скидки).

Пример 3

У организации имеется мини-завод по производству товарного бетона. Действующий в 2015 году договор поставки цемента предусматривает обязанность продавца предоставить 5%-ю скидку при выполнении следующих условий:

- покупатель приобретет за квартал не менее установленного количества тонн;

- полученный товар будет оплачен в согласованный срок.

Перед заключением договора на таких условиях ответственные лица провели анализ:

- потребности организации в цементе (исходя из опыта прошлого года и планов продаж товарного бетона);

- финансовых потоков (чтобы убедиться в возможности своевременного погашения задолженности за цемент).

Получая от поставщика в январе документы (накладные, счета-фактуры) с указанием полной цены (без скидки), бухгалтер тем не менее должен оприходовать цемент на счет 10 по сниженной цене. Соответственно, в этой же оценке сырье будет списываться в затраты на производство (в дебет счета 20).

Если, несмотря на расчеты компетентных лиц, организация не смогла в течение квартала выполнить условия предоставления скидки, бухгалтер произведет "досписание расходов" - сумма неполученной скидки должна попасть в затраты на производство товарного бетона (дебет 20) как увеличение стоимости израсходованного сырья.

Корреспонденция счетов (в том числе в части отражения "входящего" НДС и применения вычетов), как отмечалось выше, требует детальной проработки. Отдельная проблема - признание расходов в целях налогообложения прибыли.

И еще два важных нюанса. Во-первых, Минфин указал на предоставление скидки не только покупателю, но и заказчику. Это означает, что рекомендация по признанию скидок в учете актуальна не только в отношении реализации товаров, но и работ, и услуг.

Во-вторых, рекомендации касаются любых скидок, независимо от формы предоставления (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров и др.).

Пример 4

В январе 2015 года организация заключила договор на заправку картриджей. В нем сказано: если количество предоставленных для заправки картриджей в течение месяца превышает 100 штук, исполнитель путем перечисления денег на расчетный счет выплачивает заказчику премию в сумме 1 000 руб.

Если с учетом потребностей организации очевидно, что предложенное исполнителем условие о выплате премии не будет выполнено (организация не нуждается в таком количестве картриджей), расходы отражаются в полной сумме, указанной в предъявленных исполнителем актах и счетах. В противном случае (если организация не считает невозможным получение премии) расходы на заправку картриджей изначально учитываются в сумме, уменьшенной на величину премии. Соответственно, в последующем полученные на расчетный счет денежные средства (1 000 руб.) не признаются в составе прочих доходов организации.

О применении ПБУ 2/2008

В рассматриваемом письме Минфин в третий раз за период после вступления в силу ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"*(11) уделил внимание вопросам, связанным с его применением на практике.

К сведению. В рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год (см. Письмо от 28.01.2010 N 07-02-18/01) было указано, что числящаяся в бухгалтерском учете на отчетную дату в соответствии с ПБУ 2/2008 не предъявленная к оплате начисленная выручка, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату в той части, в которой она превышает сумму полученного аванса (предварительной оплаты), выраженного в иностранной валюте.

В рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приложение к Письму от 29.01.2014 N 07-04-18/01) было сообщено: признанный в бухгалтерском учете согласно ПБУ 2/2008 актив "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" в бухгалтерском балансе отражается в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей "Дебиторская задолженность".

В свежих рекомендациях разъяснено, что в случае, когда в договоре строительного подряда выделены этапы работ, выручка по такому договору признается как по завершенным, так и по не завершенным и не принятым заказчиком на отчетную дату этапам. Этот вывод обоснован ссылкой на п. 17 ПБУ 2/2008, в соответствии с которым:

- выручка и расходы по договору строительного подряда признаются способом "по мере готовности", если финансовый результат (прибыль или убыток) от исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен;

- способ "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Выделенное нами словосочетание в цитате из ПБУ 2/2008 показывает, что под действие этого стандарта подпадают как договоры, в которых этапы не предусмотрены, так и те, которые содержат условие о поэтапной сдаче-приемке работ (иногда это ставится под сомнение). Напомним, речь идет о договорах, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы (п. 1 ПБУ 2/2008).

Итак, Минфин указал, что выручка по длительному или "переходящему" договору признается в момент завершения каждого из этапов, а также на каждую отчетную дату по не завершенным и не принятым заказчиком этапам. Прежде чем пояснить это на примере конкретной ситуации, напомним следующее. Во-первых, если согласно учетной политике организация отражает не предъявленную к оплате начисленную выручку на счете 46-2, то используется такая корреспонденция счетов:

- Дебет 46-2 Кредит 90-1 - отражена сумма начисленной непредъявленной выручки (на отчетную дату);

- Дебет 90-2 Кредит 20 - списана признанная по договору величина расходов (на отчетную дату);

- Дебет 62 Кредит 46-2 - выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ (исходя из условий договора).

Во-вторых, в п. 26 ПБУ 2/2008 указано, что выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка". Иными словами, отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка" существует в бухгалтерском учете до завершения всех работ или до завершения отдельного этапа работ. А теперь перейдем к примеру.

Пример 5

Организация в качестве субподрядчика выполняет работы по договору, которым предусмотрена поэтапная сдача-приемка работ. Срок выполнения работ - с 10.12.2014 по 15.02.2015, в том числе 1-й этап - с 10.12.2014 по 05.01.2015, 2-й - с 06.01.2015 по 15.02.2015.

Сдача генеральному подрядчику каждого этапа работ подтверждается подписанием сторонами акта КС-2 и справки КС-3. Эти документы являются основанием для оплаты работ.

Ежемесячно субподрядчик составляет акт КС-2-оп и справку КС-3-оп, которые являются документами оперативного учета выполненных объемов работ и их стоимости*(12).

Согласно учетной политике организации:

- выручка и расходы по договору определяются способом "по мере готовности", а степень завершенности работ на отчетную дату - на основании документов оперативного учета выполненных объемов работ и их стоимости (акт КС-2-оп и справка КС-3-оп);

- для отражения непредъявленной к оплате начисленной выручки используется счет 46-2;

- НДС с суммы непредъявленной к оплате начисленной выручки отражается на счете 76-НДС;

- отчетным периодом в целях составления промежуточной бухгалтерской отчетности является календарный месяц.

Остальные условия примера представлены в таблице:

Этап	Период (месяц, год)	Договорная стоимость работ (включая НДС), руб.	Стоимость выполненных работ (включая НДС) по оперативным данным, руб.	Степень завершенности, % (нарастающим итогом)	Фактические затраты, относящиеся к выполненным работам, руб.
I	Декабрь 2014	1 416 000	1 062 000	30	650 000
	Январь 2015		354 000	40	250 000
II	Январь 2015	2 124 000	1 275 000	76	800 000
	Февраль 2015		849 000	100	500 000
Итого	-	3 540 000	3 540 000	-	2 200 000

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В декабре 2014 года
Отражены затраты на выполнение работ по 1-му этапу	20	10, 60, 69, 70 и др.	650 000
Отражена непредъявленная к оплате начисленная выручка от выполнения работ по 1-му этапу	46-2	90-1	1 062 000
Начислен НДС с непредъявленной к оплате начисленной выручки от выполнения работ по 1-му этапу (1 062 000 руб. / 118 х 18)	90-3	76-НДС	162 000
Отражена себестоимость продаж	90-2	20	650 000
Начислено ОНО ((1 062 000 - 162 000) руб. х 20%)*	68-Пр	77	180 000
Начислен ОНА (650 000 руб. х 20%)**	09	68-Пр	130 000
В январе 2015 года
Отражены затраты на выполнение работ по 1-му этапу	20	10, 60, 69, 70 и др.	250 000
Отражена выручка от выполнения принятых генподрядчиком работ по 1-му этапу	62	90-1	354 000
Начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости 1-го этапа работ (354 000 руб. / 118 х 18)	90-3	68-НДС	54 000
Отражена себестоимость продаж	90-2	20	250 000
Непредъявленная к оплате начисленная выручка от выполнения работ по 1-му этапу списана на дебиторскую задолженность генподрядчика	62	46-2	1 062 000
Начислен НДС к уплате в бюджет с непредъявленной к оплате начисленной выручки от выполнения работ по 1-му этапу в ноябре	76-НДС	68-НДС	162 000
Погашено ОНО	77	68-Пр	180 000
Погашен ОНА	68-Пр	09	130 000
Получены денежные средства в счет оплаты по 1-му этапу	51	62	1 416 000
Отражены затраты на выполнение работ по 2-му этапу	20	10, 60, 69, 70 и др.	800 000
Отражена непредъявленная к оплате начисленная выручка от выполнения работ по 2-му этапу	46-2	90-1	1 275 000
Начислен НДС с непредъявленной к оплате начисленной выручки от выполнения работ по 2-му этапу (1 275 000 руб. / 118 х 18)	90-3	76-НДС	194 492
Отражена себестоимость продаж	90-2	20	800 000
Начислено ОНО ((1 275 000 - 194 492) руб. х 20%)	68-Пр	77	216 102
Начислен ОНА (800 000 руб. х 20%)	09	68-Пр	160 000
В феврале 2015 года
Отражены затраты на выполнение работ по 2-му этапу	20	10, 60, 69, 70 и др.	500 000
Отражена выручка от выполнения принятых генподрядчиком работ по 2-му этапу	62	90-1	849 000
Начислен НДС к уплате в бюджет со стоимости 2-го этапа работ (849 000 руб. / 118 х 18)	90-3	68-НДС	129 508
Отражена себестоимость продаж	90-2	20	500 000
Непредъявленная к оплате начисленная выручка от выполнения работ по 2-му этапу списана на дебиторскую задолженность генподрядчика	62	46-2	1 275 000
Начислен НДС к уплате в бюджет с непредъявленной к оплате начисленной выручки от выполнения работ по 2-му этапу в ноябре	76-НДС	68-НДС	194 492
Погашено ОНО	77	68-Пр	216 102
Погашен ОНА	68-Пр	09	160 000
Получены денежные средства в счет оплаты по 2-му этапу	51	62	2 124 000
* При поэтапной сдаче-приемке работ доходы в целях налогообложения прибыли признаются на дату сдачи заказчику (генподрядчику) этапа работ. Поэтому, отразив по состоянию на 31.12.2014 доход в бухгалтерском учете, организация должна начислить отложенное налоговое обязательство, которое будет погашено в момент признания выручки по принятому этапу работ. ** При поэтапной сдаче-приемке работ расходы в целях налогообложения прибыли признаются на дату сдачи заказчику (генподрядчику) этапа работ. Поэтому, отразив по состоянию на 31.12.2014 расход в бухгалтерском учете, организация должна начислить отложенный налоговый актив, который будет погашен в момент признания расходов по принятому этапу работ.

Подведем итог

Мы рассмотрели рекомендации Минфина по внедрению новых, более прогрессивных методов и подходов в практику бухгалтерского учета и составления отчетности. Бухгалтер должен их взять на вооружение, чтобы никто не мог поставить под сомнение достоверность отчетности организации.

И.И. Тимонина,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) По общему правилу в договоре должно быть прямо указано на применение положений о коммерческом кредите к обязательствам, предусматривающим отсрочку или рассрочку оплаты. Кроме того, сторонами должен быть согласован размер и условия предоставления кредита.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(4) Напомним, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ суммы процентов в налоговом учете признаются внереализационными расходами и не включаются в стоимость амортизируемого имущества. Разный порядок учета расходов в виде процентов и приводит к необходимости применения ПБУ 18/02. Другой причиной образования разниц является использование организацией в налоговом учете права на амортизационную премию.

*(5) Утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.

*(6) Утверждено Приказом Минфина РФ от 02.02.2011 N 11н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(9) Если скидка, вопреки ожиданиям покупателя, не будет им получена (когда покупатель не выполнит условия ее предоставления), сумма скидки будет списываться в расходы на производство (продажу).

*(10) Текст проекта ФСБУ "Запасы" доступен на сайте Фонда "НРБУ "БМЦ" (http://bmcenter.ru/projects-BMC).

*(11) Утверждено Приказом Минфина РФ от 24.10.2008 N 116н.

*(12) Во избежание конфликтов с налоговым органом в отношении расчетов с бюджетом по НДС в этих формах целесообразно заменить реквизиты "Сдал" (от субподрядчика) и "Принял" (от генподрядчика) на "Составил" и "Согласовал" соответственно (дополнительно см. материал "ПБУ 2/2008 и НДС-последствия", стр. 23).