Нешуточные суточные (Ю.А. Белецкая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2015 г.)

Нешуточные суточные

Согласно определению служебной командировки, данному в ст. 166 ТК РФ, это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. И согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику суточные затраты, связанные с проживанием вне места постоянного жительства.

Расчет суточных при загранкомандировке имеет свои особенности, о которых пойдет речь в данном материале. Кроме того, вы узнаете, как отразить в расходах для целей налогообложения оплату суточных, а также курсовые разницы, неизбежно возникающие там, где траты осуществляются в иностранной валюте. Еще один интересный вопрос - это расчет облагаемой базы по НДФЛ в случаях, если размер суточных превышает предел, установленный п. 3 ст. 217 НК РФ.

Положение о командировках

Особенности порядка командирования работников для выполнения ими служебных заданий вне места постоянной работы должно определять Правительство РФ. Об этом говорится в последнем абзаце ст. 166 ТК РФ. Во исполнение данной нормы Постановлением от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки.

В рассматриваемое Положение были внесены изменения *(1), действующие с 08.01.2015. Вкратце напомним читателям суть этих изменений:

- теперь нет необходимости утверждения работодателем сотруднику служебного задания, в котором указывается цель командировки (утратил силу п. 6 Положения);

- работодатель не обязан выписывать командировочное удостоверение (в новой редакции изложены п. 7 и абз. 1 п. 19, а также отменен п. 15 Положения);

- командированный не обязан представлять работодателю отчет о выполненной работе (утратил силу абз. 3 п. 26 Положения). Теперь по возвращении из командировки в течение трех рабочих дней сотрудник должен представить лишь авансовый отчет об израсходованных в командировке суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом денежному авансу на командировочные расходы.

Об определении срока командировки

Как было отмечено выше, в силу положений ст. 168 ТК РФ при направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику (помимо расходов по проезду и найму жилого помещения) дополнительные затраты, связанные с проживанием вне места постоянного жительства, - суточные, размер которых определяется коллективным договором или локальным нормативным актом.

Чтобы верно рассчитать размер суточных по всей командировке, необходимо правильно установить фактический срок пребывания работника в месте командирования. Ранее (до 08.01.2015) этот срок определялся по отметкам в командировочном удостоверении о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые проставлялись должностным лицом организации, куда был командирован работник. Если сделать такие отметки было нельзя, срок командировки мог быть определен на основании иных документов: приказов или распоряжений о направлении работника в командировку; служебного задания и отчета о его выполнении; проездных документов, из которых следуют даты прибытия в место назначения и выбытия из него; счетов из гостиницы, подтверждающих период проживания в месте командирования (см. Письмо Минфина России от 16.08.2011 N 03-03-06/3/7).

Примечание. Фактический срок пребывания в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки.

Теперь фактический срок пребывания в месте командирования следует определять по проездным документам, а в случае поездки сотрудника к месту командирования и (или) обратно на личном транспорте - на основании его служебной записки, к которой должны быть приложены оправдательные документы (путевые листы, счета, квитанции, кассовые чеки), подтверждающие использование этого транспорта (п. 7 Положения). При направлении сотрудника в командировку на территорию государств - участников СНГ, на границе с которыми не делаются отметки о ее пересечении, дата выбытия (прибытия) этого работника из России (в Россию) устанавливается по проездным документам (билетам).

Согласно п. 3 Положения работники направляются в командировки на основании решения работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом срок командировки устанавливается работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения (п. 4 Положения).

Нередко на практике организации (как правило, филиалы зарубежных компаний, зарегистрированные в России) направляют своих работников в командировки за пределы РФ на длительные сроки (иногда превышающие один год). Вправе ли организации учитывать расходы на такие командировки в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ?

По мнению Минфина (см. Письмо от 28.04.2010 N 03-03-06/1/304), если большую часть рабочего времени и большую часть трудовых обязанностей, предусмотренных трудовым договором, работники выполняют в иностранном государстве, то их фактическое место работы будет в иностранном государстве и такие работники не могут считаться находящимися в командировке. Соответственно, в этом случае расходы организации, учитываемые в целях налогообложения прибыли в установленном гл. 25 НК РФ порядке, включают затраты на выплату вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, возмещение стоимости проезда работника к месту работы за границей и расходов по найму жилого помещения, оплату стоимости визы.

Из упомянутого письма Минфина можно сделать вывод, что суточные в этих случаях не выплачиваются, а перечисленные затраты в целях налогообложения прибыли будут учитываться не на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (как расходы на командировки), а согласно пп. 49 указанной нормы (как другие расходы, связанные с производством и реализацией), а также в соответствии со ст. 255 НК РФ (как расходы на отплату труда).

Порядок расчета и выплаты суточных

Согласно п. 4 Положения днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении ТС до 24.00 включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00.00 и позднее - последующие сутки*(2). Аналогично определяется день приезда в место постоянной работы.

Возможны ситуации, когда работник отправляется в командировку вечером, отработав при этом полный рабочий день, а время отправления поезда (самолета) - 23.55. Этот день все равно будет считаться днем отправления в командировку, за который положены суточные.

Обратите внимание! Суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути.

Правила расчета суточных во время загранкомандировки приведены в п. 17-20 Положения.

Согласно этим нормам за время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы территории РФ, суточные выплачиваются:

- при проезде по территории РФ - в порядке и размерах, которые предусмотрены для командировок в пределах территории РФ;

- при проезде по территории иностранного государства - в порядке и размерах, которые установлены для командировок на территории иностранных государств.

День пересечения государственной границы РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются:

- в иностранной валюте - при следовании работника с территории РФ;

- в рублях - при следовании на территорию РФ.

Даты пересечения государственной границы РФ определяются по отметкам пограничных органов в паспорте.

При направлении работника в командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.

Если работник выехал в командировку на территорию иностранного государства и в тот же день вернулся, то суточные в иностранной валюте выплачиваются в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок на территории иностранных государств.

В случае вынужденной задержки в пути суточные за время задержки выплачиваются по решению руководителя организации при представлении документов, подтверждающих факт вынужденной задержки.

Итак, в коллективном договоре или другом локальном нормативном акте можно установить любой размер суточных, а также дифференцировать этот размер в зависимости от страны, в которую направляется работник.

Пример 1

Инженер Волков В.С. (г. Москва) был направлен в зарубежную командировку. Сначала он должен был посетить Италию и Хорватию, а затем возвратиться в Москву.

Согласно коллективному договору в организации установлены суточные в следующих размерах:

- для загранкомандировок - в Италию 150 евро, в Хорватию 100 евро;

- для командировок по России - 700 руб.

24 января 2015 года в 23.00 Волков вылетел в Италию и прибыл туда 25 января.

26 января он выехал из Италии и прибыл в Хорватию.

28 января вернулся в Москву.

Все пересечения границы РФ подтверждены отметками в заграничном паспорте.

31 января Волков представил авансовый отчет, который в этот же день был утвержден.

Размер суточных, которые подлежат выплате данному работнику:

- за 24 января (день пересечения государственной границы РФ при следовании работника с территории РФ в Италию) - 150 евро;

- за 25 января (день пребывания в Италии) - 150 евро;

- за 26 января (день прибытия в Хорватию) - 100 евро;

- за 27 января (день пребывания в Хорватии) - 100 евро;

- за 28 января (день прибытия в Россию) - 700 руб.

Итого размер суточных, которые причитаются работнику в евро, составил 500 евро (150 + 150 + 100 + 100).

Согласно п. 10 Положения работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Выдача аванса командированному работнику может осуществляться наличными деньгами как в рублях, так и в валюте.

В силу п. 16 Положения оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории РФ, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с Федеральным законом N 173-ФЗ*(3).

В части 1 ст. 9 Федерального закона N 173-ФЗ, с одной стороны, прописано общее правило о запрете валютных операций между резидентами, а с другой - предусмотрены исключения из этого правила. В частности, разрешается производить в валюте операции при оплате и (или) возмещении расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также операции при погашении неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой (п. 9 ч. 1 ст. 9 названного закона). Как следует из п. 2.1 Указания ЦБ РФ N 2054-У*(4), выдача юридическому лицу наличной иностранной валюты осуществляется с его банковского валютного счета на основании письма на ее получение.

В тех случаях, когда у организации нет валютного счета, она может выдать сотруднику, отправляющемуся в командировку, рублевый аванс. Сотрудник самостоятельно приобретает валюту в соответствующем подразделении банка (обменном пункте), кассовый работник которого обязан выдать этому лицу документ, подтверждающий проведение операции с наличной иностранной валютой и чеками. При покупке валюты командированный истратит конкретное количество рублей на покупку конкретного количества валюты от имени физического лица. Организация будет компенсировать сотруднику сумму его фактических затрат (по курсу, указанному в документах, подтверждающих покупку валюты).

Обратите внимание! Сегодня многие организации расчеты с подотчетными лицами ведут посредством пластиковых карт. Причем Минфин не возражает, если при этом используются не только корпоративные пластиковые карты, но и личные банковские карты работников.

Минфин и Федеральное казначейство в целях минимизации наличного денежного обращения, а также принимая во внимание нецелесообразность выдачи карт организации каждому сотруднику, направляемому в командировку, и специфику осуществления расходов, связанных с компенсацией сотрудникам документально подтвержденных расходов, считают возможным перечисление средств на банковские счета физических лиц - сотрудников организаций в целях осуществления ими с использованием карт физических лиц, выданных в рамках "зарплатных" проектов, оплаты командировочных расходов и компенсации документально подтвержденных расходов (см. Письмо Минфина России N 02-03-10/37209 и Федерального казначейства N 427.4-05/5.2-554 от 10.09.2013).

Исходя из ст. 8 Закона о бухучете*(5) при перечислении денежных средств на личные банковские карты сотрудников для оплаты хозяйственных нужд (товаров, материалов) в нормативном акте, определяющем учетную политику организации, следует предусмотреть положения, определяющие порядок расчетов с подотчетными лицами.

Кроме того, в платежном поручении следует указать, что перечисленные средства являются подотчетными, при этом организации необходимо получить от сотрудника письменное заявление о перечислении подотчетных сумм на его личную банковскую карту с указанием реквизитов, а сотруднику к авансовому отчету необходимо приложить документы, подтверждающие оплату банковской картой (см. Письмо Минфина России от 25.08.2014 N 03-11-11/42288).

Бухгалтерский учет

При совершении операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете они отражаются в валюте платежей и в рублях (п. 4, 20 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(6)). Пересчет иностранной валюты в кассе организации производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции (п. 5-7 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Примечание. При этом возникает курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате (или отчетную дату данного отчетного периода), и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Для расходов организации в иностранной валюте, связанных со служебными командировками за пределы территории РФ, такой датой будет день утверждения авансового отчета (приложение к ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы будут отражены в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(7)) или прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(8)).

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Предположим, организация оплатила расходы на проезд работника в безналичном порядке, а в подотчет в валюте выдавалась только сумма суточных в размере 500 евро. Выдача денежных средств из кассы произведена 24 января 2015 года.

Авансовый отчет утвержден 31 января 2015 года.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, составил:

- 24.01.2015 - 71,9067 руб./евро;

- 31.01.2015 - 78,1105 руб./евро.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
24.01.2015
Получены в банке валютные средства для выдачи под отчет (500 евро х 71,9067 руб./евро)	50	52	35 953,35
Выдана валюта командированному работнику под отчет (500 евро х 71,9067 руб./евро)	71	50-1	35 953,35
31.01.2015
Отражена сумма командировочных расходов (суточные) (500 евро х 78,1105 руб./евро)	26	71	39 055,25
Отражена курсовая разница от пересчета валюты (500 евро х (78,1105 - 71,9067) руб./евро)	71	91-1	3 101,9

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль суточные учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что в этой норме дается перечень командировочных расходов и суточные в нем прямо поименованы.

Обращаем ваше внимание на два момента. Во-первых, суточные для целей налогообложения не нормируются и учитываются в том размере, который установлен в организации. Во-вторых, представление чеков и квитанций, подтверждающих расходование работником суточных, не требуется (Письмо Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/741).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания (п. 10 ст. 272 НК РФ). Для расходов на командировки это дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Отметим: при признании в расходах затрат на загранкомандировки в иностранной валюте разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает.

Кроме того, в связи с тем, что расходы осуществляются в валюте, в налоговом учете, как и в бухгалтерском, возникают курсовые разницы.

Курсовые разницы будут отражены в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) или внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Применительно к примеру 2 в налоговом учете организации будут отражены:

- прочие расходы - 39 055,25 руб.;

- внереализационные доходы - 3101,9 руб.

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем сотруднику расходов на командировки за пределы РФ в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Иными словами, сумма суточных, выплаченных работнику сверх указанной нормы, будет объектом обложения НДФЛ.

В силу п. 5 ст. 210 НК РФ доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ в целях применения гл. 23 кодекса при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода.

Из совокупности этих норм следует, что дата фактического получения работником подлежащего налогообложению дохода в виде суммы денежных средств, превышающей 2500 руб., определяется как дата выплаты суточных. Соответственно, при расчете суммы этого дохода необходимо применять курс иностранной валюты к рублю, действующий на дату выплаты суточных. Именно такого подхода придерживался до недавнего времени Минфин (см. Письмо от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27).

Однако не так давно его мнение поменялось. В Письме от 29.12.2014 N 03-04-06/68074 отмечено, что при определении налоговым агентом налоговой базы по выплаченным в иностранной валюте суточным суммы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России, действующему на дату утверждения авансового отчета.

Обратите внимание: свой вывод чиновники сделали, процитировав только две нормы - п. 3 ст. 217 и п. 5 ст. 210 НК РФ, не упомянув при этом пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ (где речь идет о дне выплаты дохода), что, согласитесь, существенно меняет дело, особенно в ситуации, когда курс иностранной валюты по отношению к рублю растет. Поясним это на примере.

Пример 3

Воспользуемся данными примера 1 и 2.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, составил:

- 24.01.2015 - 71,9067 руб./евро (дата выплаты аванса);

- 31.01.2015 - 78,1105 руб./евро (дата утверждения авансового отчета).

Рассчитаем облагаемую базу по НДФЛ в размере суточных, выплаченных работнику сверх 2500 руб.

Если расчет ведется исходя из курса, действующего на дату выплаты суточных, налоговая база равна 25 953,35 руб. ((150 евро х 71,9067 руб./евро - 2500 руб.) х 2 дн. + (100 евро х 71,9067 руб./евро - 2500 руб.) х 2 дн.).

Если расчет ведется исходя из курса, действующего на дату утверждения авансового отчета, она равна 29 055,25 руб. ((150 евро х 78,1105 руб./евро - 2500 руб.) х 2 дн. + (100 евро х 78,1105 руб./евро - 2500 руб.) х 2 дн.).

Таким образом, сумма НДФЛ составит:

- в первом случае - 3373,94 руб. (25 953,35 руб. х 13%);

- во втором случае - 3777,18 руб. (25 953,35 руб. х 13%).

Итак, в условиях, когда курс валюты по отношению к рублю идет вверх, более выгодными для бюджета будут разъяснения Минфина, изложенные в Письме N 03-04-06/68074, если курс снижается - в Письме N 03-04-06-01/27. На наш взгляд, рассчитывать облагаемую базу по НДФЛ более правильно, исходя из курса иностранной валюты к рублю, действующего на дату выплаты суточных (то есть следуя разъяснениям из Письма N 03-04-06-01/27).

Ю.А. Белецкая,

эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2015 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Изменения внесены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2014 N 1595.

*(2) Если станция, пристань или аэропорт находится за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта.

*(3) Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

*(4) Указание ЦБ РФ от 14.08.2008 N 2054-У "О порядке ведения кассовых операций с наличной иностранной валютой в уполномоченных банках на территории Российской Федерации".

*(5) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(6) Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

*(7) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

*(8) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.