Вопрос: При премировании работника к юбилею выпускается приказ о поощрении главного специалиста металлургического отдела за производственные достижения и многолетний труд, а также в связи с 55-летием. Может ли упоминание слов "юбилейная дата" (даже при превалировании формулировки "за производственные достижения") для налоговых проверяющих органов служить основанием для того, чтобы не принять расходы по приказу на затраты и классифицировать их выплатами из прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2015 г.)

При премировании работника к юбилею выпускается приказ (примерная формулировка прилагается).

"Приказ N...

О поощрении

За производственные достижения и многолетний труд отмечаем заслуги работницы В., которая более 20-ти лет проработала в филиале ОАО "А". Последние пять лет В. работает в металлургическом отделе института ООО "Б", где проявила себя квалифицированным и ответственным специалистом, участвующим, как технолог, во всех выполняемых отделом работах по обогатительной тематике. Пользуется заслуженным авторитетом среди коллег.

Приказываю:

1. В соответствии с Положением о поощрениях и награждениях работников ООО "Б", за производственные достижения и плодотворный труд, а также в связи с 55-летием наградить ...главного специалиста металлургического отдела Почетной грамотой ООО "Б" и выплатить денежное вознаграждение в размере 15 000 рублей.

2. Начальнику ООТП:

2.1. Произвести удержание НДФЛ и начисление страховых взносов в соответствии с законодательством РФ;

2.2. Отнести указанные расходы на статью бюджета 02.07.01 "Фонд заработной платы" и считать "единовременной выплатой работникам, награжденным государственными, отраслевыми корпоративными наградами, почетными грамотами и знаками института..." (вид оплаты 705).

3. Контроль исполнения настоящего приказа возлагаю на заместителя Генерального директора...".

Может ли упоминание слов "юбилейная дата" (даже при превалировании формулировки "за производственные достижения") для налоговых проверяющих органов служить основанием для того, чтобы не принять расходы по приказу на затраты и классифицировать их выплатами из прибыли?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Приходится признать, что упоминание слов "юбилейная дата" вызывает повышенное внимание к виду обсуждаемого расхода. Однако даже при существующих предпосылках исключения налоговыми органами из состава признаваемых расходов затрат на премию к юбилею сотрудницы они могут быть признаны обоснованными при подтверждении "производственного характера" выплат (например при наличии зависимости от трудового вклада сотрудницы, стажа ее работы в организации, конкретных показателей, связанных с ее трудовой деятельностью).

Обоснование позиции:

Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Понятие заработной платы установлено ст. 129 ТК РФ, согласно которой заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). То есть, исходя из ст. 129 ТК РФ, вознаграждение за труд состоит из трех частей: основной, компенсационной и стимулирующей.

Для того чтобы организация смогла учесть выплачиваемые премии в расходах в целях налогообложения прибыли, должны выполнятся прежде всего общие требования, указанные в п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно, расходы учитываются при условии их обоснованности и документального подтверждения. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В составе затрат на оплату труда, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, учитываются любые предусмотренные трудовыми или коллективными договорами начисления работникам в денежной или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников (ст. 255 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ в расходах на оплату труда учитываются начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Еще одним условием для учета выплат стимулирующего характера в составе расходов является то, что они обязательно должны быть предусмотрены в трудовых и (или) коллективных договорах (п. 25 ст. 255 НК РФ). Расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых работникам помимо выплачиваемых на основании трудовых договоров, при определении налоговой базы не учитываются (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, по смыслу приведенных норм расходами на оплату труда являются только те денежные выплаты, которые предусмотрены законодательством РФ, трудовым законодательством, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Причем данные выплаты должны производиться за исполнение работником должностных функций (должностных обязанностей), то есть за труд, и несение таких расходов является обязанностью работодателя в соответствии с трудовым законодательством.

В то же время финансовое ведомство указывает, что выплаты к праздничным датам и персональным юбилейным датам не могут быть приравнены к выплатам стимулирующего характера, так как не связаны с производственными результатами работников, и поэтому не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, даже если они предусмотрены условиями коллективного договора (письма Минфина России от 28.05.2012 N 03-03-06/1/281, от 23.04.2012 N 03-03-06/2/42, от 22.02.2011 N 03-03-06/4/12, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/474, от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208, от 09.11.2007 N 03-03-06/1/786, письмо УФНС России по Иркутской области от 28.05.2010 N 16-26/010459@, письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038588@). Если же такие вознаграждения носят разовый характер, не включены в систему премирования организации и не закреплены положением о премировании либо другим локальным нормативным актом, то согласно п. 21 ст. 270 НК РФ данные премии должны выплачиваться за счет прибыли организации (смотрите письмо Минфина России от 14.05.2007 N 03-03-06/4/59).

Суды признают обоснованным включение премий, выплаченных сотрудникам к юбилейным и праздничным датам, в состав расходов на оплату труда при условии, что указанные выплаты предусмотрены трудовыми (коллективным) договорами.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 05.09.2011 N Ф09-5411/11 судьи, при вынесении решения в пользу налогоплательщика, приняли во внимание дифференцированность установления единовременных поощрений в связи с достижением работниками 50-летнего возраста, исходя из стажа работы и среднемесячного заработка и признали выплаты, произведенные к юбилею сотрудника, стимулирующими, способствующими уменьшению текучести кадров, устанавливающими больший размер поощрения в зависимости от конкретно отработанного стажа и соответствующими п. 25 ст. 255 НК РФ (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2011 N Ф07-15050/10).

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2009 N 09АП-12225/2009 судьи указали, что положения ст. 255 НК РФ содержат "открытый" перечень расходов, которые могут быть отнесены к расходам на оплату труда. Единственным условием является закрепление обязанности работодателя по их выплате в трудовом и (или) коллективном договоре. При этом, учитывая, что деятельность организации направлена на получение прибыли, и тот факт, что сотрудники, получившие премии, принимают непосредственное участие в этой деятельности и добросовестно выполняют свои трудовые обязанности, суд сделал вывод, что данные выплаты (премии) непосредственно связаны с выполнением трудовых функций и получением дохода и входят в установленную на предприятии систему оплаты труда, носили поощрительный и стимулирующий характер и обеспечивали социальные гарантии работников. В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2009 N 09АП-12231/2009 судьи установили, что, несмотря на то, что премии были приурочены к праздникам и юбилейным датам и т.п., они выплачивались именно за добросовестный труд. При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что организация правомерно включила в расходы на оплату труда расходы по выплате вознаграждений работникам. Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Московского округа от 24.02.2010 N КА-А40/702-10, ФАС Уральского округа от 30.03.2009 N Ф09-1640/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от 25.07.2008 N А44-3266/2006-9, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008, ФАС Центрального округа от 15.09.2006 N А64-1004/06-11.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2014 N 09АП-29457/14 суд, принимая сторону налогоплательщика, указал на установление конкретных условий, при наличии которых у работника возникает право на получение премии к юбилейной дате, а размер премирования находится в прямой зависимости от занимаемой должности и стажа трудовой деятельности премируемого работника. При этом было отмечено, что вопрос о правомерности учета премий к юбилеям работников при исчислении налога на прибыль уже являлся предметом оценки судов, данные выплаты признавались стимулирующими, поскольку их величина напрямую зависела от стажа работы и среднемесячного заработка сотрудников (постановление ФАС Московского округа от 17.06.2009 N КА-А40/4234-09 (Определением ВАС РФ от 23.10.2009 N ВАС-13115/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Однако нельзя не привести решения с противоположными выводами. Например, в постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 07.02.2014 N 03АП-6712/13 в ситуации, когда:

- условия локальных нормативных актов общества о стимулирующих выплатах к праздничным дням не позволяли однозначно определить причитающуюся к выплате сумму, не были связаны с конкретными показателями оценки труда, достигнутыми работниками;

- премирование производилось в связи с праздничными датами;

- премии выплачены всем без исключения работникам вне зависимости от занимаемой должности, вида и стажа работы, производственных показателей, в определенной для всех работников сумме;

- выплаты не были связаны с режимом работы или условиями труда;

- тексты приказов с формулировкой "в целях стимулирования работников к добросовестному отношению к труду, качественному выполнению своих должностных обязанностей, к достижению высоких показателей в работе и в связи с праздником - ..." не содержали указания на то, что рассматриваемые премии выплачивались за определенные трудовые результаты, премирование производилось не по заранее установленным критериям.

О зависимости права на признание премий в расходах в том числе и от стажа работы, должностного оклада или производственных результатов сказано также в постановлении Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2014 N 16АП-3167/14. Здесь же судьи сослались, в том числе, на письмо ФНС России от 01.04.2011 N КЕ-4-3/5165 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли выплат в виде премий за результаты хозяйственной деятельности". По мнению налоговых органов, для учета сумм премий в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли необходимо:

- наличие документов, подтверждающих отношение выплат в виде премий к системе оплаты труда в организации. Для этого выплаты должны быть установлены в трудовых договорах с работниками или трудовые договоры должны содержать ссылку на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. При этом отношения по оплате труда можно считать установленными, если условиями трудового договора или локальных нормативных актов размер причитающихся к получению работником выплат может быть однозначно определен из согласованных условий. Иными словами, совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по выплате премий за труд, то есть однозначный порядок расчета обязательных к выплате работодателем премий, которые основой для своего исчисления имеют конкретные оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда (при возможности его формализации), иные показатели, характеризующие итоги труда). В противном случае, если условия трудовых договоров или локальных нормативных актов не позволяют однозначно определить причитающуюся к выплате работнику сумму исходя из достигнутых им (или трудовым коллективом) показателей оценки труда, то права и обязанности работника и работодателя в этой части следует считать не установленными;

- документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученного с привлечением труда доходов и прочее);

- первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.

Пример такой дифференциации вклада работника был рассмотрен судом, по итогам которого решение было принято в пользу организации (постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.12.2014 N Ф05-13874/14 по делу N А40-12724/2014). Речь шла о выплате премии в связи с празднованием профессионального праздника, при этом в приказе установлены дополнительные условия для выплаты премии, а именно:

- для работников с повременно-премиальной системой оплаты труда - поощрение осуществляется в размере должностного оклада, при этом стаж работы должен быть не менее года;

- для работников с индивидуальной системой оплаты труда размер поощрения определяется на основании Соглашений об оплате труда;

- для руководителей поощрение производится на основании списка, утвержденного Генеральным директором.

В итоге судьи сочли, что данный вид премии, во-первых, был предусмотрен системой оплаты труда, во-вторых, выплачивался при соблюдении четко установленных условий, в-третьих, носил поощрительный и стимулирующий характер, следовательно, удовлетворяет критериям ст.ст. 252, 255 НК РФ.

Как мы поняли, в Вашем случае речь идет не о "массовой" выплате премии всем без исключения работникам (что, как мы полагаем, в первую очередь является фактором налогового риска), а премия выплачивается именно юбиляру.

Кроме того, поскольку приказ по организации содержит указание на стаж работницы, приведем письма Минфина России от 09.07.2014 N 03-03-06/1/33167, от 24.04.2013 N 03-03-06/1/14283, от 15.03.2013 N 03-03-10/7999, касающиеся, в частности, выплат к юбилейным датам работников. Сказано, что премии, относящиеся к выплатам стимулирующего характера и зависящие от стажа работы, должностного оклада или производственных результатов, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, если такие премии предусмотрены трудовым договором либо если в трудовом договоре имеется указание на коллективный договор или иной локальный нормативный акт. Одновременно повторено, что расходы в виде выплат в связи с профессиональными праздниками, знаменательными датами, персональными юбилейными датами и иных подобных выплат не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, так как данные выплаты не связаны с производственными результатами работников и не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Наличие судебной практики свидетельствует о возможном возникновении претензий налоговых органов в части включения расходов на премии "к юбилейным датам" в целях налогообложения прибыли. В то же время исходя из выводов, сделанных судами, шансы на положительное решение могут быть, если премии к юбилейным и праздничным датам предусмотрены нормами трудового и (или) коллективного договора (либо локальными актами со сноской на них в трудовых, коллективных договорах); при этом по своему характеру они должны носить признаки начислений стимулирующего характера, выплачиваться в связи с производственными результатами деятельности конкретного работника, профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями (п. 2 ст. 255 НК РФ), зависеть от стажа работника, его оклада, не являться выплатой всем без исключения работникам и в одной и той же сумме и пр.

При этом сама выплата премии по дате может быть приурочена и к юбилею сотрудника. Такая ситуация была рассмотрена в письме Минфина России от 26.02.2010 N 03-03-06/1/92. Действительно, факт наступления юбилея сотрудника не исключает сам по себе трудового вклада работника в производственный процесс и не свидетельствует о "непроизводственном" характере премии. Значит, приказ о премировании может содержать упоминание о юбилее, однако мы полагаем, что лучше обозначать юбилей в качестве даты, к которой приурочена выплата премии именно за производственные результаты, профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (формулировки п. 2 ст. 255 НК РФ). Причем эти показатели нужно по возможности конкретизировать.

Таким образом, для того чтобы признать в расходах при налогообложении сумму выплачиваемой премии, обоснование такой премии, приуроченной к юбилею сотрудника, следует максимально приблизить к формулировке п. 2 ст. 255 НК РФ.

При выплате премии к юбилею, по нашему мнению, для дополнительных гарантий от возможных претензий со стороны налоговых органов следует в Положении об оплате труда или в отдельном положении о премировании:

- установить конкретный перечень выплачиваемых премий, то есть перечислить, к каким конкретным юбилейным датам выплачивается премия;

- предусмотреть нормы, которые бы устанавливали зависимость между размерами единовременной выплаты и, например, стажем работы у данного работодателя или иными производственными результатами (по нашему мнению, такое положение в локальном нормативном акте позволит отнести выплачиваемую к юбилею премию к премиям производственного характера, то есть зависящим от производственной деятельности работников).

Кроме того, необходимо будет дополнить условиями о премировании трудовые соглашения со всеми работниками. Как неоднократно разъяснял Минфин России, согласно части 3 ст. 57 ТК РФ, если при заключении трудового договора в него не были включены какие-либо условия, эти условия могут быть определены отдельными приложением к трудовому договору либо отдельным соглашением сторон (дополнительным соглашением), заключаемым в письменной форме, которые являются неотъемлемой частью трудового договора (смотрите, например, письма Минфина России от 07.12.2009 N 03-03-06/1/789, от 14.09.2009 N 03-03-06/2/168).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет производственных премий и других стимулирующих выплат;

- Энциклопедия решений. Премии за производственные результаты (в целях налогообложения прибыли);

- Энциклопедия решений. Учет непроизводственных премий.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Волкова Ольга

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член МоАП Мельникова Елена

24 марта 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.