Акт налоговой проверки. Краткое законодательное и доктринальное толкование. - Специально для системы ГАРАНТ, 2015 г.

Акт налоговой проверки

Понятие акта налоговой проверки в Налоговом кодексе РФ не сформулировано. Необходимость составления акта налоговой проверки предусмотрена по итогам камеральной налоговой проверки при установлении факта совершения нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 5 ст. 88) и по результатам выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 100). Составление акта проверки предусмотрено также по результатам проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, в случае выявления в ходе проверки факта отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной, и занижения в силу этого суммы налога (п. 9 ст. 105.17).

Составление актов по итогам всех указанных выше проверок подчинено в целом идентичным правилам, с некоторыми особенностями относительно основания и сроков составления актов, порядка и сроков предоставления возражений на акт проверки.

Правовому регулированию процедур составления акта налоговой проверки по результатам камеральной и выездной налоговых проверок посвящена ст. 100 НК РФ. Процедуры составления акта по результатам проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами регламентированы в ст. 105.17 НК РФ.

По результатам выездной налоговой проверки акт налоговой проверки должен быть составлен независимо от результатов проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о выездной проверке. По итогам камеральной налоговой проверки акт проверки составляется в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в течение десяти дней после окончания такой проверки. Аналогично, при проведении проверки в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами составление акта проверки составляется в случае выявления в ходе проверки факта отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной, и занижения в силу этого суммы налога в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке.

Акт проверки по общему правилу подписывается лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка.

Основные требования к содержанию акта проверки установлены в п. 3 ст. 100 НК РФ. Полномочия по установлению формы и детализации требований к составлению акта проверки делегированы законодателем ФНС России [4, 5].

В Требованиях к составлению акта выездной налоговой проверки, в частности, указывается, что акт налоговой проверки должен содержать "систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений, ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения" [5].

Акт налоговой проверки согласно Требованиям должен состоять из трех частей: вводной, описательной и итоговой. Вводная часть акта представляет собой общие сведения о проводимой проверке и проверяемом лице, его филиале, представительстве. Описательная часть акта налоговой проверки содержит систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, или указание на отсутствие таковых и связанных с этими фактами обстоятельств, имеющих значение для принятия обоснованного решения по результатам проверки. Итоговая часть акта должна содержать: сведения о суммах неуплаченных налогов, об исчисленных в завышенных размерах налогах, а также сведения о других нарушениях, установленных проверкой; предложения по устранению нарушений; выводы о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений [5].

Содержание описательной части акта налоговой проверки должно быть объективным и обоснованным. Все существенные обстоятельства должны быть отражены полно и комплексно. Изложение акта должно быть четким, лаконичным и доступным. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета. Должна быть обеспечена системность изложения: выявленные в процессе проверки нарушения группируются в акте по разделам, пунктам и подпунктам в соответствии с характером нарушений и видами налогов, в разрезе соответствующих налоговых периодов [5].

К акту проверки по итогам камеральной и выездной проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, за исключением документов, полученных от самого проверяемого лица.

Общие правила относительно вручения акта проверки проверяемому лицу состоят в следующем.

Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения. При определении даты вручения акта в случае его направления по почте заказным письмом действует правило, получившее в среде специалистов название "презумпция шестого дня" [10, с. 85]. Датой вручения акта, направленного по почте заказным письмом, является шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка вправе представить письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. По акту камеральной или выездной налоговой проверки возражения предоставляются в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки в налоговый орган, осуществивший проверку. На акт проверки в связи с совершением сделки между взаимозависимыми лицами возражения могут быть поданы в течение 20 дней со дня получения акта в ФНС России.

По общему правилу к возражениям на акт проверки налогоплательщик вправе приложить или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Налоговым кодексом РФ закреплены также некоторые особенности составления акта по результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков.

Конституционный Суд РФ определил значение акта налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, указав, что акт, "являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время - поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, - выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" [1].

В последующем суд фактически повторил свою позицию, отмечая, что "налогоплательщик может представить свои возражения по акту в целом или по его части, поскольку этим актом возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" [2].

В практике неоднократно возникал вопрос о возможности самостоятельного обжалования акта налоговой проверки (отдельно от решения, вынесенного по результатам рассмотрения материалов проверки). Для разрешения этого вопроса требовалось определить, затрагивает ли акт налоговой проверки права и обязанности налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ со временем сформулировал свою правовую позицию: "Акт выездной налоговой проверки ... предназначен для оформления результатов такой проверки и сам по себе не порождает изменений в правах и обязанностях налогоплательщиков. По итогам рассмотрения данного акта налоговым органом принимается решение, ... которое может быть обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган или в суд" [3]. При этом в ходе такого обжалования по заявлению налогоплательщика может быть проверено соблюдение налоговым органом требований, предъявляемых к составлению акта выездной налоговой проверки.

Изложенная позиция в целом преобладает в среде специалистов в области налогового права. Так, авторы учебника "Налоговое право" под редакцией С.Г. Пепеляева отмечали, что акт налоговой проверки "не является актом государственного органа, поскольку содержит лишь описание фактов хозяйственной деятельности налогоплательщика и выводы работников налоговой инспекции. Поэтому сам по себе акт проверки не создает для проверяемого лица никаких прав и обязанностей и не может рассматриваться как ненормативный акт налогового органа. Но в процессуальном плане такой акт может служить доказательством по делу" [11, с. 507].

Н.Л. Бартунаева обращает внимание, что "в акте налоговой проверки. указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, которые еще не являются юридическими фактами, поскольку не влекут налоговых последствий для налогоплательщика. И только после проведения процедуры производства по делу о налоговом правонарушении, ... вынесения решения собранные в ходе проверки факты приобретают свойство юридических" [8].

О.В. Понтюшов пишет: "Составление акта само по себе не предоставляет права налоговому органу воздействовать на имущественные интересы налогоплательщика и взыскивать недоимки, штрафы, пени. Акт налоговой проверки не может быть предметом самостоятельного обжалования. Нужно различать акт налоговой проверки и ненормативный акт налогового органа. Акт налоговой проверки относится к материалам налоговой проверки, на основании которых руководитель налогового органа решает вопрос о наличии (отсутствии) состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика" [12].

До 1999 г. действовала норма Налогового кодекса РФ, согласно которой: "Если по результатам налоговой проверки не составлен акт налоговой проверки, то считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено". Данное законоположение фактически позволяло налоговым органам не составлять акт налоговой проверки, в случае если в ходе проверки нарушения законодательства о налогах и сборах не были выявлены. В действующей редакции Налогового кодекса РФ предусмотрено составление акта по результатам выездной налоговой проверки независимо от того, выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах или нет.

Тем не менее, рекомендации, сформулированные еще в 1999 г. совместно Пленумом Верховного Суда РФ и Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ, сохраняют свою силу. Если акт налоговой проверки не составлен по каким-либо причинам, решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должно рассматриваться как вынесенное без наличия законных оснований [6].

"Акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов" [7].

Авторы научно-практического комментария к положениям законодательства о налогах и сборах и материалам судебной практики, посвященным налоговому контролю, подчеркивают, что "одним из требований к порядку проведения налогового контроля является обязательное оформление результатов налоговой проверки единым документом (актом налоговой проверки)" [9]. Данное уточнение необходимо, поскольку в практике авторов встречались случаи составления двух и более актов по итогам одной налоговой проверки (например, по разным налогам, или даже разного содержания).

Кроме того, А.А. Архипов обращает внимание на различное место акта налоговой проверки в процедурах камеральной и выездной налоговой проверки: "Моментом окончания камеральной налоговой проверки является составление акта, ... в то время как в срок проведения выездной проверки данная процедура уже не включена" [7].

Список литературы

1. Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа" // СЗ РФ. 2005. N 30. Часть II. Ст. 3200.

2. Определение Конституционного Суда РФ от 03.10.2006 N 442-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Мосэнергоремонт" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации".

3. Определение Конституционного Суда РФ от 27.05.2010 г. N 766-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "МП Трейдинг" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 29 и пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

4. Приказ ФНС России от 26.11.2012 г. N ММВ-7-13/907@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении результатов проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, оснований и порядка продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, требований к составлению акта проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2013. N 22.

5. Приказ ФНС России от 25.12.2006 г. N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2007. N 13.

6. Постановление Пленума Верховного Суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 1999. N 128.

7. Архипов А.А. Сроки в налоговом праве: монография. М.: Статут, 2011. - 199 с.

8. Бартунаева Н.Л. Предмет доказывания по налоговым спорам, связанным с привлечением субъектов хозяйственной деятельности к ответственности. М.: Волтерс Клувер, 2007. - 152 с.

9. Белова М.С., Кинсбурская В.А., Ялбулганов А.А. Налоговый контроль: научно-практический комментарий положений законодательства о налогах и сборах с обзором судебной практики / Под ред. А.А. Ялбулганова.

10. Кустов Д.А. Направление налогового уведомления: презумпция "шестого дня" и возможность ее опровержения // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2010 года / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Норма, 2011.

11. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепляева. - М.: Юристъ, 2004-591 с.

12. Пантюшов О.В. Акт налоговой проверки // Право и экономика. 2009. N 4.