Бенефициарный собственник. Краткое законодательное и доктринальное толкование. - Специально для системы ГАРАНТ, 2015 г.

Бенефициарный собственник

Понятие "бенефициарный собственник" изначально не было закреплено в Налоговом кодексе РФ, однако с подачи налоговых органов судебной практикой была выработана (точнее, заимствована из зарубежной практики) доктрина фактического собственника [3, с. 49].

Исследуя доктрину бенефициарного собственника в налоговых отношениях, Р.С. Фатхутдинов указывает, что в соответствии с данной доктриной собственником дохода может быть признано иное лицо, нежели юридический собственник дохода. Доктрина разделяет фактического и юридического собственника дохода и в основном применяется в отношении налоговых льгот, предоставляемых соглашениями об избежании двойного налогообложения [3, с. 48].

В то же время, автор указывает, что российские суды довольно часто прибегают к рассматриваемой доктрине в налоговых спорах. В пример, в частности, приводятся споры, связанные с применением метода дробления бизнеса. В случае создания одним лицом нескольких компаний для получения возможности применения ими упрощенной системы налогообложения вместо уплаты налогов по общей системе налогообложения, налоговые органы доказывают, что все компании принадлежат одному лицу, подконтрольны ему и созданы с единственной целью - снизить налоговую нагрузку в результате применения упрощенной системы налогообложения. Соответственно, полученные компаниями доходы принадлежат бенефициару, который и должен заплатить налоги [3, с. 49-50].

Федеральным законом N 376-ФЗ от 24.11.2014 г. в ст. 7 Налогового кодекса РФ "Международные договоры по вопросам налогообложения" было введено понятие лица, имеющего фактическое право на доходы, а также определены критерии, соответствии которым исключает возможность признания лица имеющим фактическое право на доходы.

В п. 2 указанной статьи закреплено, что лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях Налогового кодекса РФ и применения международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом. При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые указанными лицами, а также принимаемые ими риски.

Также определено, что в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено применение пониженных ставок налога или освобождение от налогообложения в отношении доходов от источников в Российской Федерации для иностранных лиц, имеющих фактическое право на эти доходы, в целях применения этого международного договора иностранное лицо не признается имеющим фактическое право на такие доходы, если оно обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения этими доходами, осуществляет в отношении указанных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков, прямо или косвенно выплачивая такие доходы полностью или частично) этому иному лицу, которое при прямом получении таких доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение указанных положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Следует отметить, что концепция бенефициарного собственника в международное налоговое право вошла относительно поздно [1, с. 61], однако получила достаточно широкое распространение. В то же время, несмотря на то что понятие "бенефициарный собственник" используется в области международного налогообложения уже несколько десятилетий, в мировой науке и практике отсутствует консенсус относительно применения данной концепции. Среди ученых и практиков до сих пор имеются существенные расхождения относительно его содержания (применительно к международным договорам), пределов его применения и порядка легализации (необходимости закрепления и конкретизации данной концепции на уровне национального законодательства). Изучение проблемы в большей степени сводится к анализу конкретных ситуаций с определением, что называется, на глазок, будет ли в данном случае получатель дохода бенефициарных собственником или нет [1, с. 55].

Международный налоговый глоссарий указывает, что понятие "бенефициарный собственник" используется в национальном законодательстве в ограниченном числе стран, чья правовая система базируется на общем праве. В этих странах значение данного понятие было раскрыто судами, но в каждой стране существуют различия в пределах его применения. Факторы, которые принимаются во внимание судами как существенные обстоятельства, включают право пользоваться экономической выгодой подразумеваемой собственности, а также контролировать распоряжение такой собственностью [4, с. 39-40].

В международном контексте понятие "бенефициарный собственник" наиболее часто встречается в налоговых соглашениях как одно из предусловий использования соглашения в отношении, например, дивидендов, процентов и роялти. Данное понятие было включено в налоговые соглашения как противоуклонительная мера. В то же время не достигнут консенсус относительно того, имеет ли это понятие автономное значение в международном налоговом праве или его значение должно происходить исключительно из национального права заинтересованных стран. Предлагаются различные подходы. В частности, допускается, что бенефициарное владение предполагает контроль над капиталом, из которого извлекается доход и (или) контроль над распоряжением самим доходом. Другая точка зрения фокусируется на том, получен ли платеж в непосредственное распоряжение получателя. В более широком значении предлагается понимать данный термин в соответствии с его функцией не допускать использование преимуществ налоговых соглашений, которые получить иначе было бы невозможно [4, с. 40].

Именно в таком широком, антиуклонительном значении понимают бенефециарное владение и Комментарии к Модельной Конвенцией по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Указывается, что термин "бенефициарный собственник" используется не в узком техническом значении, а в контексте целей и задач Конвенции, включая избежание двойного налогообложения, равно как и предупреждение избежания и уклонения от уплаты налогов [5].

ОЭСР предложено несколько подходов по введению концепции бенефициарного собственника в двусторонние международные соглашения об избежании двойного налогообложения, а также по имплементированию в положения внутренних законов государств-партнеров. В частности, к таким подходам относятся:

подход "просматриваемая компания", рекомендуемый к использованию, для решения проблемы подставных компаний для международных соглашений с теми странами, в которых налогообложение отсутствует или имеет очень низкий уровень. Его суть - запрещение преимуществ международного соглашения об избежании двойного налогообложения компании, если она прямо или косвенно принадлежит лицам, не являющимся резидентами государства, в котором эта компания - резидент;

подход исключения, используемый для предотвращения злоупотреблений компаниями, освобожденными (или почти освобожденными)от налогов, которые могут различаться в специальных правовых характеристиках. Суть подхода состоит в отказе таким компаниям в предоставляемых соглашениями льготах. Этот подход применяется к специфическим типам компаний, пользующихся налоговыми привилегиями в стране своего резидентства, которое фактически дает им такой же статус, как и нерезидентам;

подход "субъект налогообложения", заключающийся в предоставлении преимуществ налогового соглашения в стране - источнике дохода только в том случае, если доход является субъектом налогообложения в стране резидентства [2, с. 8-85].

Не в связи с налоговыми правоотношениями, следует отметить, что понятие "бенефициарный владелец" появилось в российском законодательстве в 2013 г. в результате внесения изменений в Федеральный закон 07.08.2001 г. N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма".

В соответствии с указанным законом бенефициарным владельцем признается физическое лицо, которое в конечном счете прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее участие более 25% в капитале) клиентом - юридическим лицом либо имеет возможность контролировать действия клиента. При этом под клиентом понимается физическое или юридическое лицо, находящееся на обслуживании организации, осуществляющей операции с денежными средствами или иным имуществом.

Список литературы

1. Брук Б.Я. Кодификация концепции бенефициарного собственника в российском налоговом законодательстве: постановка проблемы // Закон. 2013. N 4. С. 54-62.

2. Полежарова Л.В. Концепция фактического получателя дохода в международных налоговых соглашениях // Финансовый журнал. 2011. N 4. С. 83-96.

3. Фатхутдинов Р.С. Доктрина бенефициарного собственника в налоговых отношениях // Налоговед. 2011. N 2. С. 45-52.

4. International Tax Glossary / Amsterdam: IBFD Publications BV, 2010. - revised 6th edition. - 550 p.

5. OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version - 2010 // Paris, 2010. P. 187.