Двойное (многократное) налогообложение. Краткое законодательное и доктринальное толкование. - Специально для системы ГАРАНТ, 2015 г.

Двойное (многократное) налогообложение

Двойное или многократное налогообложение в общем значении понимается как комплекс экономических, финансовых, правовых отношений, возникающих вследствие единовременного наличия следующих условий:

один и тот же налог (либо сопоставимый налог, т.е. налог, который может отличаться отдельными элементами, но имеет один и тот же объект) уплачивается два или более раза;

налог взимается идентичным способом более одного раза с одного и того же объекта;

налог взимается более одного раза одновременно;

налоги уплачиваются более одного раза одним и тем же лицом либо разными плательщиками [7, с. 645].

В зависимости от формы выражения двойное (многократное) налогообложение подразделяется на экономическое и юридическое двойное (многократное) налогообложение.

Под двойным экономическим налогообложением понимается ситуация, когда с одного и того же дохода налог уплачивают несколько его последовательных получателей [4, с. 109]. То есть подобное двойное налогообложение возникает тогда, когда одна и та же база дважды облагается налогом "в руках" разных субъектов. Например, сначала организация уплачивает налог исходя их полученной прибыли, затем из прибыли после налогообложения выплачиваются дивиденды, которые становятся доходом акционеров или участников и снова облагаются налогом. По сути дела, с одной и той же суммы государство дважды взимает налог - сумма подвергается двойному налогообложению с экономической точки зрения [3, с. 222].

Двойное экономическое налогообложение может возникать как в пределах налоговой юрисдикции одного государства, так и на международном уровне.

Отличительными признаками экономического двойного (многократного) налогообложения являются:

экономическое благо, выступающее налогооблагаемым объектом, получено одним субъектом, затем передается полностью или частично второму (возможно, последним - третьему и т.д.);

для установления факта экономического эффекта множественности взимания налогов не имеют определяющего значения формальные основания передачи объекта налогообложения, равно как и его правовой статус у каждого из получателей;

у каждого из субъектов, кому передается данный объект (его части), могут возникнуть обязанности по уплате налога;

на каждом этапе передачи объекта могут взиматься формально разные виды налогов [7, с. 657-658].

Юридическое двойное (многократное) налогообложение означает обложение налогом дважды или несколько раз за один и тот же период одного и того же налогоплательщика или один и тот же объект.

Юридическое двойное (многократное) налогообложение может возникать в пределах налоговой юрисдикции одного государства, например, при "несостыковке" общегосударственного (центрального, федерального, конфедерального) законодательства и законодательства на уровне регионов (штатов, провинций, земель, областей), а также на уровне органов местного самоуправления [4, с. 109].

Однако в подавляющем большинстве отечественных и зарубежных научных и практических работ, юридической и экономической литературе, международных документах юридическое двойное (многократное) налогообложение рассматривается с точки зрения его возникновения на международном уровне и именуется международным двойным (многократным) налогообложением [9, с. 141; 5, с. 52-53; 6, с. 14-16; 8, с. 25].

Так, ОЭСР определяет международное юридическое двойное налогообложение как обложение сравнимыми налогами в двух (или более) государствах одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за одинаковые периоды [10, с. 7].

Фактически международное двойное налогообложение возникает там и тогда, где и когда затрагиваются фискальные интересы нескольких государств. С правовой точки зрения это объясняется наличием конкуренции у двух и более налоговых юрисдикций, обладающих одновременно властными полномочиями в отношении одного и того же налогоплательщика или правом облагать налогами один и тот же объект налогообложения [2, с. 229-230].

Исследовав практику различных государств по разрешению налоговых споров, В.А. Бабанин и Н.В. Воронина смогли выделить следующие причины международного двойного налогообложения:

1) признание одного и того же субъекта (юридического или физического лица) резидентом в двух или более странах;

2) квалификация одного и того же дохода/имущества как имеющего источник происхождения в двух или более государствах;

3) различия в дефинициях, классификации доходов между государствами;

4) различия в порядке и размерах зачета понесенных расходов;

5) обложение одного и того же дохода/имущества в одном государстве на основании критерия резидентства, а в другом - в соответствии с законодательством об источнике дохода;

6) отсутствие во внутреннем законодательстве одной из заинтересованных стран положений о зачете определенных видов налогов, уплаченных в другой заинтересованной стране [1, с. 34].

Для устранения международного двойного (многократного) налогообложения существует два пути. Первый заключается в принятии государством внутренних законодательных мер в одностороннем порядке, второй - в регулировании проблемы двойного налогообложения путем заключения международных соглашений [6, с. 16].

Хотя односторонние меры устранения международного двойного налогообложения, принимаемые государствами, различны, по существу можно выделить три метода: налоговое освобождение доходов, полученных от иностранных источников, налоговый кредит для иностранных налогов, уплаченных на доходы, полученные от иностранных источников, и налоговый вычет из налоговой базы иностранных налогов, уплаченных на доходы, полученные от иностранных источников [8, с. 26].

Метод налоговых освобождений построен на принципе исключения из налоговой базы в стране резидентства определенных видов иностранных доходов, т.е. на передаче всех соответствующих прав на налогообложение в страну-источник доходов [5, с. 56].

Метод налоговых кредитов (импутационный метод) гарантирует зачет налоговых платежей, уже уплаченных в зарубежных юрисдикциях-источниках дохода, при расчете суммы налоговых обязательств по доходам, подлежащим уплате в стране резидентства налогоплательщика [5, с. 57]. Существует две разновидности такого метода:

полный налоговый кредит, при котором зачет возможен в отношении всех сумм налогов, уплаченных в зарубежных юрисдикциях- источниках дохода;

обыкновенный налоговый кредит, при котором зачет возможен в размере, соответствующем налогу страны резидентства для полученного в каждой юрисдикции-источнике дохода.

Согласно методу налоговых вычетов налоги, уплаченные в зарубежной юрисдикции-источнике дохода, вычитаются из налоговой базы при подсчете итоговых налоговых обязательств в государстве резидентства налогоплательщика. Данный метод используется достаточно редко [5, с. 62].

На межгосударственном уровне в целях устранения международного двойного (многократного) налогообложения заключаются многосторонние и двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения, определяющие границы, в пределах которых каждое государство вправе облагать налогами определенные доходы и имущество.

В последние десятилетия все более актуальными становятся проблемы двойного необложения налогами (антиналогообложение), т.е. выпадение объекта или субъекта налогообложения из-под налогообложения двух или более стран, которое приводит к уменьшению обложения или его отсутствию.

Список литературы

1. Бабанин В.А., Воронина Н.В. Двойное налогообложение и уклонение от уплаты налогов как проблемы международного характера // Все для бухгалтера. 2007. N 10 (202). С. 30-40.

2. Кучеров И.И. Международное налоговое право (Академический курс): Учебник. М.: ЮрИнфо, 2007. - 352 с.

3. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. Е.М. Ашмариной. М.: КНОРУС, 2011. - 240 с.

4. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. 8-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт-Издат, 2007. - 939 с.

5. Погорлецкий А.И. Принципы международного налогообложения и международного планирования. СПб.: Изд-во СПБГУ 2005. - 386 с.

6. Полежарова Л.В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации. М.: Магистр; ИНФРА-М, 2014. - 304 с.

7. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. - 824 с.

8. Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien: Linde Verlag Wein Ges.m.b.H., 2010. - 222 p.

9. International Tax Glossary / Amsterdam: IBFD Publications BV, 2010. revised 6th edition. - 550 p.

10. OECD Model Tax Convention on Income and on Capital, condensed version - 2010 and Key Tax Features of Member countries 2011 // Amsterdam, IBFD, 2011. - 864 p.