Доход. Краткое законодательное и доктринальное толкование. - Специально для системы ГАРАНТ, 2015 г.

Доход

В соответствии со ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций".

Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ в соответствии с указанными главами Налогового кодекса РФ. Если положения Налогового кодекса РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, а именно ФНС РФ. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в РФ, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами РФ [4, с. 24].

При изучении категории "доход" в налоговом праве следует рассмотреть такие дефиниции, как "дивиденд" и "процент".

Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств [2].

Следует отметить, что часть чистой прибыли организации, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как облагаемая по общей ставке выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов [6].

Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам [2].

Доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов.

Глава 23 Налогового кодекса РФ "Налог на доходы физических лиц" предусматривает возможность получения доходов налогоплательщиком в денежной, в натуральной формах, в форме материальной выгоды, а также в виде права на распоряжение.

К доходам в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" относят:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественные права;

внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 Налогового кодекса РФ с учетом положений гл. 25, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном ст. 250.

Глава 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" содержит ряд статей, регламентирующих особенности налогообложения отдельных видов доходов, например, особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками консолидированной группы налогоплательщиков, по доходам, полученным участниками договора инвестиционного товарищества и др. [5, с.39].

Так же Налоговый кодекс РФ содержит нормы, регламентирующие особенности определения доходов у отдельных экономических субъектов, таких как банки, страховые организации, клиринговые компании, негосударственные пенсионные фонды и т.д.

Следует помнить о различиях в понятии и сущности доходов в сфере налогообложения и в бухгалтерском учете.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 9/99 "Доходы организации" доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности организации все доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Доходы, не относящиеся к доходам от обычных видов деятельности, являются прочими доходами.

Организации имеют право самостоятельно относить те или иные виды поступлений к доходам от обычных видов деятельности или к прочим доходам в зависимости от характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения.

В бухгалтерской отчетности организации, в частности в Отчете о прибылях и убытках, доходы организации, полученные за отчетный период должны отражаться с подразделением на выручку и прочие доходы. Понятие "выручка от продажи" соответствует понятию "доходы от обычной деятельности" (п. 5 ПБУ 9/99).

В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках", утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" установлен показатель "Доходы и расходы по обычным видам деятельности. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)". Таким образом, использование понятия "Выручка от реализации" в бухгалтерском учете не соответствует требованиям нормативных документов [7, с. 36-40].

На практике специалисты Министерства финансов России не используют это понятие в целях бухгалтерского учета, его применяют только независимые консультанты.

Доходами от обычных видов деятельности согласно п. 5 ПБУ 9/99 является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Условия, при наличии которых выручка признается в бухгалтерском учете организации, приведены в п. 12 ПБУ 9/99. Перечислим эти условия:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

сумма выручки может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Для признания в бухгалтерском учете выручки необходимо, чтобы выполнялись все пять условий одновременно.

В соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:

суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п. Например, ст. 990 ГК РФ определено, что по договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, и комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающееся ему вознаграждение из всех сумм, поступивших к нему от комитента. Таким образом, доходом комиссионера будет признаваться только сумма его вознаграждения по договору;

в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг, а также суммы авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг. Суммы, полученные в порядке предварительной оплаты, и суммы авансов, не включаются в доходы до момента отгрузки продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг. Данные суммы отражаются на отдельном субсчете к счету, предназначенному для учета расчетов с покупателями и заказчиками;

задатка, так как согласно ст. 329 ГК РФ он является одним из видов исполнения обязательств. Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство обеспечения договора и в обеспечение его исполнения. В случае сомнения в отношении того, является ли поступившая сумма задатком, она считается уплаченной в качестве аванса;

в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. Обязанностью заемщика является возврат заимодавцу той же суммы денег (суммы займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Так как заемщик обязан возвратить полученную по договору сумму займа, данная сумма не признается доходом заимодавца [7, с. 40-42].

Обращаясь к теоретическому определению дохода как объекта налогообложения, следует отметить, что единое, общепринятое определение дохода в финансовой науке отсутствует. Можно говорить о следующих основных концепциях дохода [8, с. 407-410]:

концепции дохода как регулярных денежных и товарных потоков. В рамках этой концепции доход определяется как сумма денежных и товарных потоков, которые регулярно поступают индивиду из постоянных источников;

концепции дохода как чистого прироста стоимости имущества, где доход можно понимать как реальный чистый прирост стоимости имущества на протяжении определенного периода, который исчисляется как сумма реального текущего потребления и реального нетто-прироста имущества;

концепции рыночного дохода, являющейся наиболее подходящей для использования в современной юридической практике. Понятие рыночного дохода охватывает результаты деятельности, направленной на увеличение имущества, которое является следствие реализации намерения получения прибыли. Согласно данной концепции в базу обложения налогом на доходы входят три их вида: доходы от ненаемной (предпринимательской) деятельности, доходы от наемной деятельности и доходы от частного имущества (доходы на капитал).

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30.11.1994 г. N 51-ФЗ // СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 г. N 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 г. N 32н.

4. Волошин Д.А. Налоговый учет доходов от реализации // Главбух. 2009. N 8. С. 23-29.

5. Кеворкова Ж.А. Особенности формирования доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете и реальность их аудирования // Аудитор. 2008. N 4. С. 36-41.

6. Микрюков В.А., Микрюкова Г.А. О праве на дивиденды и пределах его ограничения // Юрист. 2012. N 12.

7. Новодворский В.Д. О понятиях "доходы" и "расходы" в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве // Бухгалтерский учет. 2007. N 24. С. 36-59.

8. Теория налогообложения. Продвинутый курс: учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / И.А. Майбуров, А.М. Соколовская. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - 591 с.