Налоговые льготы. Краткое законодательное и доктринальное толкование. - Специально для системы ГАРАНТ, 2015 г.

Налоговые льготы

Законодательное определение налоговых льгот закреплено в ст. 56 Налогового кодекса РФ: "Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества, по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере".

Налоговые льготы традиционно относят к факультативным элементам налогообложения, их установление целиком и полностью зависит от усмотрения законодателя. Конституционный Суд РФ в Определении от 07.02.2002 г. N 37-О указал, что "льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения..., льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях".

Следует отметить позицию, согласно которой налоговые льготы некорректно рассматривать как отдельный (факультативный) элемент налога. Поскольку они имеют отношение к разным элементам налога, это его (налога) структурная характеристика [7, с. 34].

Значительное количество авторов учебной и научной литературы, рассматривая правовую категорию налоговых льгот, цитирует законодательную формулировку налоговой льготы [13, с. 191; 3, с. 56; 9, с. 153; 4, с. 70].

Многие определения, существующие в научной и учебной литературе и отличающиеся от законодательной формулировки, исходят из нее и, по сути, являются перефразированными ее вариантами. Например, В.В. Коровкин определяет налоговые льготы как преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков (плательщиков сборов), которые позволяют им сократить размер своих налоговых обязательств по сравнению с другими налогоплательщиками [2, с. 148].

В то же время ряд авторов отмечают "высокую степень абстракции" [12, с. 19], "неконкретность и расплывчатость" [14, с. 9] законодательного определения налоговой льготы, отсутствие в нем "необходимых признаков данной экономической категории" [8, с. 213].

И.А. Майбуров и А.М. Соколовская указывают, что общим недостатком встречающихся в специальной литературе определений налоговых льгот является очень широкая их трактовка, перечисление авторами действительных, но не исчерпывающих характеристик (признаков) налоговых льгот, следствием чего является невозможность их идентификации. Авторы предлагают следующее определение: налоговая льгота - это предусмотренное законодательством о налогах и сборах отклонение от нормативных требований налогообложения, позволяющее отдельным категориям налогоплательщиков получить преимущества, состоящее в полном или частичном освобождении их от уплаты налога (сбора) или в освобождении от выполнения отдельных обязательств и правил [11, с. 128-129].

На необходимость устранения законодательной неточности определения налоговой льготы, позволяющей ее широкое толкование и не дающее возможности отделить действительно налоговые льготы от схожих механизмов снижения налогового бремени, обращалось внимание и другими авторами. Так, Н.А. Соловьева предлагает определить налоговую льготу как предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, заключающиеся в возможности не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Для иных механизмов снижения налогового бремени автор предлагает использовать понятие налоговые преференции, т.е. способы изменения исполнения обязанности по уплате налогов, заключающиеся в возможности изменения порядка и сроков уплаты налога, а также в отмене или снижении размера санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах [10, с. 190-191].

Действующее законодательство о налогах и сборах содержит большое количество налоговых льгот, хотя и не именует их таковыми в статьях Налогового кодекса РФ. В результате отнести тот или иной механизм снижении налогового бремени к налоговым льготам можно лишь исходя из признаков, содержащихся в законодательном определении налоговых льгот. В подобной ситуации особое значение приобретает классификация налоговых льгот.

Наиболее известной и часто применяемой является классификация налоговых льгот на налоговые изъятия, налоговые скидки и налоговые освобождения в зависимости от того, на изменение какого элемента структуры налога направлена налоговая льгота [13, с. 192; 2, с. 149; 6, с. 121].

Налоговые изъятия - это выведение из-под налогообложения отдельных объектов налогообложения, несмотря на наличие у них всех предусмотренных законом признаков объекта налогообложения по данному налогу [2, с. 148]. Налоговыми изъятиями, в частности, являются доходы, не подлежащие налогообложению НДФЛ (ст. 217 НК РФ), операции, не подлежащие налогообложению НДС (ст. 149 НК РФ) и акцизами (ст. 183 НК РФ) и некоторые другие.

Налоговые скидки определяют как "льготы, которые направлены на сокращение налоговой базы" [13, с. 192], как "льготы, позволяющие в определенных законом случаях использовать пониженные или нулевые налоговые ставки" [5, с. 61] и как "установление определенного необлагаемого минимума налоговой базы либо уменьшение налоговой базы на сумму определенных расходов, понесенных налогоплательщиком" [2, с. 150]. К налоговым скидкам можно отнести стандартные, социальные и имущественные вычеты по НДФЛ.

В зависимости от влияния на результаты налогообложения скидки могут быть подразделены на лимитированные (размер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика) [6, с. 121].

Налоговые освобождения в учебной и научной литературе трактуются различно. Так, налоговые освобождения понимают как "льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или окладной суммы" [13, с. 192] и как "льготы, направленные на уменьшение налогового обязательства в процессе исчисления подлежащей уплате суммы налога, а также изменение порядка исполнения налогового обязательства" [2, с. 151].

В рамках данной классификации следует упомянуть и такой вид налоговой льготы как налоговый кредит, не используемый действующим налоговым законодательством РФ, но широко применяемый в законодательстве зарубежных стран. Налоговый кредит представляет собой уменьшение подлежащей уплате суммы налога. Налоговые кредиты используются как форма личных налоговых льгот, так и для стимулирования инвестиционной активности (в этом случае налоговый кредит, как правило, предоставляется в размере определенного процента инвестиций). Последние могут быть как возмещаемые, т.е. допускают возврат налогоплательщику суммы налогового кредита, превышающей сумму уменьшаемого налога, так и невозмещаемые, т.е. те налоговые кредиты, которые ограничены суммой уменьшаемого налога [15, с. 298, 422, 474].

Высказывалось мнение о том, что поскольку используемые в специальной литературе определения не позволяют однозначно отнести те или иные льготы (например, пониженные налоговые ставки)к налоговым скидкам или освобождениям, постольку возможно проводить разграничение налоговых скидок и налоговых освобождений по моменту использования налоговой льготы относительно применения ставки налога. В случае использования налоговой льготы до момента применения ставки такая налоговая льгота является налоговой скидкой. Если налоговая льгота представляет собой пониженную налоговую ставку или используется после применения налоговой ставки к налоговой базе, то такая льгота является налоговым освобождением [10, с. 74].

Освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от уплаты налога может быть постоянным (как в трех вышеуказанных случаях) и временным. Рядом автором освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от какого-либо налога на определенный период времени именуется налоговыми каникулами [1, с. 186; 3, с. 57].

Существуют иные классификации налоговых льгот. Так, Н.А. Соловьева на основании анализа механизма получения преимуществ при использовании налоговых льгот, а также материальных последствий их применения, разделяет налоговые льготы на прямые и косвенные. Критерием данного деления является форма экономической выгоды, получаемой налогоплательщиками в результате использования налоговых льгот, которая может быть исчисляемой и условной [10, с. 79-81].

Исчисляемая экономическая выгода - сумма денежных средств, которую налогоплательщик не уплатил в результате использования налоговой льготы, либо сумма, которая была ему возвращена. Соответственно, прямые налоговые льготы - это преимущества, получаемые определенными категориями налогоплательщиков в результате предоставленной возможности не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере и представляющие собой суммы денежных средств, которые налогоплательщики не уплатили в результате использования налоговой льготы либо суммы, которые были им возвращены. Такими льготами, например, являются налоговые изъятия в виде стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов по НДФЛ.

Условную экономическую выгоду нельзя исчислить в момент получения самой налоговой льготы, а возможно, она вообще не может быть точно исчислена. При получении условной экономической выгоды обязанность налогоплательщиков по уплате налога в денежном выражении не изменяется, она лишь откладывается. Таким образом, косвенные налоговые льготы - это преимущества, получаемые определенными категориями налогоплательщиков в результате изменения порядка исполнения обязанности по уплате налога, экономическая выгода от получения которых не может быть исчислена в момент предоставления налоговой льготы, а может отсутствовать вообще. К косвенным налоговым льготам можно отнести налоговые освобождения в виде отсрочки или рассрочки по уплате налога, инвестиционного налогового кредита.

По уровню предоставления налоговые льготы можно разделить на федеральные, региональные и местные. Данная классификация частично совпадает с группировкой налоговых льгот, определенной Налоговым кодексом РФ. В п. 3 ст. 56 упомянуты льготы по федеральным, региональным и местным налогам и закреплено право законодательных органов субъектов РФ и представительных органов муниципальных образований устанавливать льготы по региональным и местным налогам соответственно.

При этом данная группировка налоговых льгот не идентична их делению на федеральные, региональные и местные. Это обусловлено тем, что Налоговый кодекс РФ допускает делегирование права предоставления налоговых льгот по налогам высших уровней органам власти более низкого уровня в части налога, начисляемого в бюджет последних. Так, в настоящий момент по налогу на прибыль организаций, являющемуся федеральным налогом, органам субъектов РФ представлено право понижать для отдельных категорий налогоплательщиков ставку налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, до размера 13,5% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Таким образом, в соответствии с Налоговым кодексом РФ такая льгота будет являться льготой по федеральному налогу, однако устанавливаться субъектом РФ и уменьшать налоговые поступления именно в региональный бюджет. Соответственно, с точки зрения уровня предоставления налоговой льготы, эта льгота будет региональной.

По субъекту предоставления все налоговые льготы можно разделить на льготы, предоставляемые хозяйствующим субъектам, льготы, предоставляемые физическим лицам, либо предоставляемые тем и другим субъектам. Профессор И.А. Майбуров отмечает, что подобная классификация позволяет разграничить их в соответствии с природой дохода: на льготы, предоставляемые юридическим и физическим лицам при получении ими предпринимательского дохода, и на льготы, предоставляемые физическим лицам при получении ими трудового дохода [5, с. 64].

Список литературы

1. Демин А.В. Налоговое право России: учеб. Пособие. М.: Юрлитинформ, 2006. - 424 с.

2. Коровкин В.В. Основы теории налогообложения: учеб. Пособие. М.: Экономистъ, 2006. - 576 с.

3. Миляков Н.В. Налоговое право: учебник. М.: ИНФРА-М, 2008. - 383 с.

4. Налоги и налогообложение: учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / Под ред. Г.Б. Поляка, А.Н. Романова. 2-е изд. перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 400 с.

5. Налоги и налогообложение: учебник для студентов вузов, обучающихся по спец. "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит", "Мировая экономика" / Под ред. И.А. Майбурова. 3-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. - 519 с.

6. Налоговое право: учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. - 591 с.

7. Налоговые льготы. Теория и практика применения: монография для магистрантов, обучающихся по программам направления "Финансы и кредит" / И.А. Майбуров и др.; под ред. И.А. Майбурова, Ю.Б. Иванова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2014. - 487 с.

8. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: теория и практика: учебник для вузов. М.: Издательство Юрайт; ИД Юрайт, 2010. - 680 с.

9. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: учеб. пособие. 8-е изд. перераб. и доп. М.: Юрайт-Издат, 2007. - 939 с.

10. Соловьева Н.А. Налоговые вычеты и налоговые льготы: проблемы соотношения и законодательного закрепления: монография. М.: КНОРУС, 2012. - 216 с.

11. Теория налогообложения. Продвинутый курс: учебник для магистрантов, обучающихся по специальностям "Финансы и кредит", "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / И.А. Майбуров, А.М. Соколовская. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - 591 с.

12. Титова М.В. Налоговые льготы: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. СПб., 2004. - 33 с.

13. Финансовое право: учебник / отв. ред. Е.Ю. Грачева, Г.П. Толстопятенко. М.: ТК Велби, Изд-во "Проспект". 2-е изд., перераб. и доп. М., 2008. - 528 с.

14. Хрешкова В.В. Льготы в финансовом праве: теоретико-правовой аспект // Финансовое право. 2007. N 2. С. 8-11.

15. International Tax Glossary / Amsterdam: IBFD Publications BV, 2010. revised 6th edition. - 550 p.