Пеня. Краткое законодательное и доктринальное толкование. - Специально для системы ГАРАНТ, 2015 г.

Пеня

Налоговый кодекс РФ определяет пеню как денежную сумму, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние сроки по сравнению со сроками, установленными законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 75 НК РФ).

Характер и значение пени определяется с учетом следующего: сумма пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75 НК РФ).

При определении места пени в системе правового регулирования налоговых отношений следует принимать во внимание, что в Налоговом кодексе РФ пеня отнесена к способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 72 НК РФ).

На формирование современного легального понятия пени существенное влияние оказала правовая позиция, сформулированная Конституционным Судом РФ при рассмотрении вопроса о соответствии бесспорного порядка взыскания налоговых платежей Конституции РФ. "Налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога" [1].

Уже значительно позже принятия Налогового кодекса РФ Конституционный Суд РФ в развитие своей позиции указал, что "обязанность по уплате пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога" [2].

М.Ю. Орлов проводит интересный анализ эволюции института пени в налоговом законодательстве. "По своей природе пеня отличается от иных способов обеспечения исполнения налоговых обязанностей и больше похожа на своеобразное наказание за ненадлежащее исполнение налоговых обязанностей. Однако, законодатель счел, что пеня является той мерой, которая заставляет налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента своевременно исполнять свои налоговые обязанности... При этом законодатель был вынужден пойти на отказ от рассмотрения пеней в качестве наказания, поскольку к тому времени правовая природа пеней в налоговом законодательстве была определена Конституционным Судом РФ" [18, с. 163-164].

Позиция, изложенная Конституционным Судом РФ и воспринятая Налоговым кодексом РФ, не всегда поддерживается в науке финансового и налогового права. А.В. Демин, например, указывает на единство правовой природы пени и недоимки. "Взыскание пени не выходит за рамки налогового обязательства как такового, т.е. у пени и недоимки одна правовая природа. Условно говоря, пеня - это и есть недоимка, "возросшая" за время просрочки по уплате налога (точнее, пеня представляет собой этот "прирост" недоимки)" [11].

У ученых - специалистов в области финансового и налогового права - до настоящего времени нет единого мнения относительно места и значения пени в правовом регулировании налоговых отношений. Суть научных воззрений на правовую природу пени сводится к признанию пени мерой обеспечения исполнения налоговой обязанности или мерой ответственности за нарушение налогового законодательства.

Так, авторы комментария к Налоговому кодексу РФ под редакцией А.Н. Козырина, поясняют, что пени, установленной Налоговым кодексом РФ, присущи все черты, характеризующие общеправовое понятие "пеня". Пеня - это денежная сумма, основанием уплаты которой является пропуск установленного для исполнения имущественной обязанности срока. Цель взыскания пени - обеспечение исполнения имущественных обязанностей [13, с. 364-367].

В.В. Стрельников отмечает сходство пени в налоговом праве с институтом гражданско-правовой ответственности за неисполнение денежного обязательства, которая выражается в обязанности правонарушителя уплатить проценты за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ) [22, с. 23-27]. На заимствование налоговым законодательством пени из гражданского права указывает С.Я. Боженок. На этом основании он приходит к выводу, что пеня в налоговом праве является разновидностью неустойки [8].

Авторы учебника "Финансовое право", подготовленного под редакцией Е.Ю. Грачевой, пишут: "Взыскание недоимок и пени не является мерой ответственности и потому не может рассматриваться в качестве санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по налогам и сборам" [23, с. 269].

На двойственный характер пени обращают внимание И.И. Кучеров и А.Ю. Кикин: "Пеня. является правовосстановительной санкцией, т.е. мерой юридической ответственности, и одновременно мерой защиты правопорядка - средством обеспечения исполнения обязанности" [14, с. 5].

Кроме того, И.И. Кучеров разграничивает способы обеспечения исполнения налоговой обязанности на способы общего и ограниченного применения. Применение первых способов может иметь место во всех случаях, когда налогоплательщики не исполняют свои налоговые обязанности. К ним относится и пеня [15, с. 154].

Наиболее распространенным в науке налогового права является признание пени санкцией, применяемой за нарушение налогового законодательства.

В.А. Соловьев, проведя анализ пени на основе ее сопоставления с юридической ответственностью, пришел к выводу, что пеня в налоговом праве соответствует всем признакам юридической ответственности. Условия назначения и порядок реализации пени определены законом. Пеня неотделима от правонарушения и выступает его следствием, она связана с реализацией санкции правовой нормы. Уплата пени сопряжена с государственно-правовым принуждением. Выплата пени означает исполнение дополнительной обязанности. При выплате пени правонарушитель претерпевает лишения имущественного характера. В заключение В.А. Соловьев приходит к выводу, что в налоговом законодательстве присутствует необозначенная явно имущественная правовосстановительная ответственность частного субъекта, формой проявления которой является пеня [21].

М.В. Карасева рассматривает пеню как дополнительное обременение для правонарушителя в области налоговых правоотношений. Функция пени как финансово-правовой санкции заключается в том, чтобы компенсировать вред, причиненный государству или муниципальному образованию, в связи с несвоевременной уплатой в бюджет налога и сбора [12, с. 182, 190].

Компенсационный характер пени отмечается многими исследователями. Так, по мнению М.В. Разгильдиевой, заложенная в налоговом законодательстве конструкция взыскания пеней в рамках погашения налоговой задолженности позволяет отнести пеню к мерам компенсационного характера [19, с. 130]. Н.Н. Волкова утверждает, что компенсационная функция пени, как меры налоговой ответственности, превалирует перед карательной функцией штрафа, что отражает специфику налоговой ответственности [9, с. 9].

Во многих налогово-правовых исследованиях анализируются особенности пени как санкции за совершение налогового правонарушения.

Налоговые санкции в широком смысле, по мнению Ю.В. Рудовер, включают меры государственного принуждения как правовосстановительного, так и карательного характера. Пени, наряду со штрафами, он относит к налоговым санкциям в широком смысле [20, с. 20].

Д.А. Липинский рассматривает пеню как самостоятельную санкцию и способ осуществления карательной функции налоговой ответственности, которая связывается с неизбежностью пени как неблагоприятным последствием для нарушителя в виде сужения его материальной сферы [16, с. 294-295].

О.Ю. Бакаева обосновывает отнесение пени к мерам финансово-правового принуждения и называет ее "прогрессивно растущей санкцией" [7]. А.А. Мусаткина рассматривает пеню как негативную санкцию [17, С. 32-35]. А.А. Гогин утверждает, что пеня является разновидностью штрафа с особым порядком исчисления [10].

Сходство пени в налоговом праве с гражданско-правовым институтом неустойки обусловило возникновение вопроса о возможности снижения судом размера пени, установленного Налоговым кодексом РФ, по аналогии с гражданским законодательством.

В Обзоре судебной практики Верховного Суда РФ за IV квартал 1999 г. был выявлен пробел в налоговом законодательстве, заключающийся в отсутствии в Налоговом кодексе РФ норм, которые бы допускали или запрещали возможность уменьшения суммы начисленных пеней ввиду явно несоразмерной величины этой суммы размеру недоимки самого налога.

Суд при восполнении данного пробела счел необходимым сослаться на ч. 3 ст. 10 ГПК РСФСР, которая устанавливала, что в случае отсутствия закона, регулирующего спорное отношение, суд применяет закон, регулирующий сходные отношения, а при отсутствии такого закона суд исходит из общих начал и смысла действующего законодательства.

Далее Верховный Суд РФ установил: "Пеня - одно из средств обеспечения исполнения обязательств, как гражданско-правовых, так и налоговых. Ее назначение - стимулировать своевременное исполнение обязательства, в частности уплату налога (таможенного платежа), а также побуждать к минимальной просрочке уплаты налога, если срок внесения налога был нарушен. Указанные отношения по уплате пеней являются сходными между собой. Поэтому к отношениям по уплате пеней за несвоевременное внесение налогов может применяться по аналогии закона ст. 333 ГК РФ. ... Начисление пени и ее взыскание не должны влечь разорения либо непомерных расходов налогоплательщика по ее уплате, и налоговое (как и таможенное) законодательство не преследует таких целей. Поэтому взыскание пени требует учета фактической способности гражданина к ее уплате в полном размере начисленной суммы и не должно влечь лишения гражданина-налогоплательщика гарантий, предусмотренных ст. 7 Конституции Российской Федерации" [5].

Сумма пени должна определяться с учетом размера основного долга (налога, таможенного платежа), причин несвоевременной уплаты основного долга и отвечать принципу справедливости вынесенного судебного решения.

Данный подход не нашел широкой поддержки среди исследователей и практиков. "Применение к налоговым правоотношениям ст. 333 ГК РФ недопустимо, а размер пеней по налогам и сборам может быть определен только законом" - к такому выводу приходят авторы комментария к Налоговому кодексу РФ, подготовленного под редакцией А.Н. Козырина [13, с. 364-367]. При этом обращаются к п. 3 ст. 2 ГК РФ, которым установлено, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

В практике взимания пени возникали и другие вопросы, такие как начисление пени при просрочке уплаты авансовых платежей, а также за несвоевременную уплату налоговым агентом налога, не удержанного с налогоплательщика.

Вопрос об уплате пеней при просрочке авансовых платежей первоначально был разрешен Высшим Арбитражным Судом РФ. Суд установил, что пени в рассматриваемом случае могут быть взысканы с налогоплательщика, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 Налогового кодекса РФ [4]. Уплата пени, таким образом, признавалась правомерной только при просрочке уплаты так называемых оценочных авансовых платежей.

Позднее Конституционный Суд РФ разъяснил, что уплата пени связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге. Закрепление обязанности налогоплательщика вносить налоговые платежи авансом, т.е. до истечения налогового периода, обусловлено необходимостью равномерного, в течение бюджетного года, поступления в государственную казну средств, необходимых для покрытия расходных статей бюджета, и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод [3].

Законодатель воспринял правовую позицию Конституционного Суда РФ и с 1 января 2007 г. установил обязательность уплаты пени при просрочке любых авансовых платежей.

Рассматривая вопрос об уплате пени налоговыми агентами, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ указал, что пени являются правовосстановительной мерой, носящей компенсационный характер, и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на кого возложена такая обязанность. "При этом следует иметь в виду, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц налоговым агентом возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность возникает у налогоплательщика. Следовательно, взыскание пеней не с налогового агента, а с налогоплательщика (в случае неудержания с него налога налоговым агентом)не обеспечивало бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества" [6].

Список литературы

1. Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // СЗ РФ. 1997. N 1. Ст. 197.

2. Определение Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 г. N 381-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Ростелеком" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пунктов 5 и 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2007. N 5.

3. Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2002 г. N 200-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества открытого типа "Энергомаш" на нарушение конституционных прав и свобод положениями статьи 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации", пункта 5 Порядка образования и использования территориального дорожного фонда Новгородской области, пункта 1 статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 2 статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 1.

4. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

5. Постановление Президиума Верховного Суда РФ от 05.04.2000 "Об утверждении Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за IV квартал 1999 года" // Бюллетень ВС РФ. 2000. N 7.

6. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16.05.2006 г. N 16058/05 // Вестник ВАС РФ. 2006. N 8.

7. Бакаева О.Ю. Финансово-правовая ответственность как вид юридической ответственности за нарушения таможенных правил // Юрист. 2004. N 11.

8. Боженок С.Я. Штрафы и пени, установленные налоговым законодательством, как разновидность неналоговых доходов // Налоги. 2009. N 4. С. 2-4.

9. Волкова Н.Н. Рецепция гражданско-правовых норм в налоговом законодательстве // Финансовое право. 2008. N 10. С. 7-10.

10. Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2002. - 21 с.

11. Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. - 464 с.

12. Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть. М.: Юристъ, 2000. - 253 с.

13. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / А.Н. Козырин [и др.]; под ред. А.Н. Козырина. М.: ТК Велби, Проспект, 2005. - 656 с.

14. Кучеров И.И., Кикин А.Ю. Меры налогово-процессуального принуждения / И.И. М.: Юриспруденция, 2006. - 128 с.

15. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. - 360 с.

16. Липинский Д.А. Проблемы юридической ответственности / Под ред. Р.Л. Хачатурова. СПб.: Юрид. центр "Пресс", 2003. - 387 с.

17. Мусаткина А.А. Понятие позитивной финансово-правовой ответственности // Финансовое право. 2005. N 7. С. 32-35.

18. Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом правое России: Учебное пособие. М.: Городец, 2009. - 208 с.

19. Разгильдиева М.Б. Налоговая ответственность в системе юридической ответственности // Правоведение. 2002. N 5. С. 128-133.

20. Рудовер Ю.В. Финансово-правовое регулирование ответственности за нарушение законодательства РФ о налогах и сбора: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М., 2013. - 29 с.

21. Соловьев В.А. Пеня в налоговом законодательстве // Законы России: опыт, анализ, практика. 2007. N 12.

22. Стрельников В. В. Правовой режим пени в налоговом праве: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. - 155 с.

23. Финансовое право: учебник для бакалавров / под ред. Е.Ю. Грачевой. М.: Проспект, 2013. - 576 с.