Реализация товаров, работ или услуг. Краткое законодательное и доктринальное толкование. - Специально для системы ГАРАНТ, 2015 г.

Реализация товаров, работ или услуг

Реализация товаров, работ или услуг - понятие, используемое при определении объектов налогообложения по некоторым видам налогов, в частности, по НДС и акцизам.

Под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем понимается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).

Практически каждый термин, используемый в приведенном определении, также нуждается в расшифровке.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В свою очередь под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ст. 38 НК РФ). Гражданский кодекс РФ не дает четкого определения имущества. В то же время исходя из положений ст. 128 ГК РФ можно сделать вывод, что имущество включает в том числе вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права.

Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Определение услуги вызывает неоднозначную оценку среди специалистов. Например, отмечается, что "такое понятие услуги большей частью раскрывает экономический аспект нежели правовой" и предлагает другое определение услуги, в соответствии с которым "под услугой следует понимать действия (деятельность) юридического лица или гражданина-услугодателя, направленные на достижение определенного нематериального результата, удовлетворяющие потребности нуждающихся в них субъектов-услугополучателей, имеющие самостоятельную имущественную ценность и потребляемые в процессе оказания услуги" [2, с. 88-89].

В целом определение реализации товаров, работ или услуг, по мнению ученых, "позволяет утверждать, что осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) могут только организации и индивидуальные предприниматели. Продажа имущества (выполнение работ, оказание услуг) физическим лицом без статуса индивидуального предпринимателя в объем термина "реализация" не входит. Кроме того, данное определение не вполне согласовано с определением налога (п. 1 ст. 8 НК РФ). Вследствие наличия в России организаций, владеющих имуществом не на праве собственности, а на праве хозяйственного ведения (оперативного управления), можно усомниться в том, что имеет место реализация товара в случае его возмездной передачи, например, от одной федеральной организации другой федеральной организации" [3].

Особо исследуется учеными понятие возмездности (безвозмездности) передачи отвара. В литературе указывается, что "содержание понятия "возмездная или безвозмездная основа" ни общими положениями части первой НК РФ, ни нормами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не установлено. При этом определение имущества (работ, услуг), получаемого безвозмездно, приведенное в п. 2 ст. 248 НК РФ, применяется только для целей гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, а для целей НДС не используется. Соответственно, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ указанные понятия следует применять в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства, в частности в ГК РФ. Согласно ст. 423 ГК РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством договор предполагается возмездным, если сторона по договору получает плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей по договору" [1].

В литературе встречаются авторские подходы к определению реализации товаров, работ или услуг. Например, указывается, что "реализацией товаров, работ, услуг признается возмездное отчуждение имущества без обязательства о его обратном возврате (либо обратном возврате иного равного имущества), возмездное выполнение работ, возмездное оказание услуг, а в установленных Налоговым кодексом РФ случаях - отчуждение имущества, выполнение работ, оказание услуг на безвозмездной основе" [4].

Некоторые виды операций, формально подпадающих под определение реализации товаров, работ или услуг, налоговое законодательство не признает в качестве таковых. Общий перечень закреплен в п. 3 ст. 39 НК РФ, применительно к отдельным видам налогов дополнительные перечни закреплены в ч. 2 НК РФ.

Для целей налогообложение большое значение имеют место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг. В то же время согласно п. 2 ст. 39 НК РФ они определяются в соответствии с частью второй НК РФ. Соответствующие правила содержатся в тех главах, которые касаются налогов, объектом которых является реализация товаров (работ, услуг). В первую очередь это касается НДС. Место реализации товаров определяется в ст. 147 НК РФ, а место реализации работ и услуг - в ст. 148 НК РФ. Что касается момента реализации товаров (работ, услуг), то он фактически определяется в ст. 167 НК РФ, которая посвящена моменту определения налоговой базы. Здесь указывается, что моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Список литературы

1. Кулаева Н.С. Договор товарного кредита и налог на добавленную стоимость // Налоги. 2008. N 15.

2. Ситдикова Л.Б. Правовое регулирование отношений по возмездному оказанию услуг. Набереж. Челны: Изд-во Камс. гос. политехн. ин-та, 2003.

3. Тютин Д.В. Налоговое право: Курс лекций.

4. Чуркин А.В. Юридическая квалификация понятия "реализация товаров (работ, услуг)" как объекта налогообложения и его применение на практике // Современное право. 2002. N 4.