Порядок исправления ошибок в бухгалтерской и налоговой отчетности (С. Верещагин, "Налоговый учет для бухгалтера", N 7, июль 2014 г.)

Порядок исправления ошибок в бухгалтерской и налоговой отчетности

Не ошибается тот, кто ничего не делает. Поэтому редко какой бухгалтер может заявить, что ведет учет без ошибок. И обычно они находятся (самостоятельно или аудиторами) уже после сдачи отчетности. Гораздо хуже, если ошибки (реальные или только для того, чтобы начислить штрафные санкции) выявляет налоговая инспекция во время проведения выездной налоговой проверки. Но мало обнаружить ошибку, гораздо важнее правильно ее исправить.

Что такое ошибка

Порядок исправления выявленных ошибок в бухгалтерской отчетности установлен Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (далее - ПБУ 22/2010).

Одним из основных достоинств данного Положения, на наш взгляд, является однозначное определение ошибки в бухгалтерском учете. Так, ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете либо в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 22/2010).

Оно может быть, в частности, обусловлено:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете либо нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Кроме того, дано также однозначное определение искажения данных, не признаваемых ошибкой. Таковым признается искажение данных, выявленное в результате поступления новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения операции в регистрах бухгалтерского учета (п. 2 ПБУ 22/2010).

На наш взгляд, указанное определение ошибки, а также искажения данных, не являющихся ошибкой, можно применять и для целей налогообложения.

Напомним, уточненные налоговые декларации по какому-либо налогу должны быть поданы в случае неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок (ст. 81 НК РФ).

Однако определений данных понятий НК РФ не дает. Поэтому неотражение, неполное отражение информации и ошибки для целей налогообложения должны трактоваться точно так же, как и в ПБУ 22/2010 (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Что ошибкой не является

Если поступила новая информация, которой организация на момент представления налоговой декларации не обладала и не могла обладать, то речи о неправильном определении налоговой базы прошедшего периода либо о выявлении ошибок быть не должно. На момент составления налоговой декларации на основании имеющейся в распоряжении информации (при условии, что она правильно истолкована) организация ее отразила полностью и достоверно.

Поступившая новая информация за прошедший период будет свидетельствовать о доходах либо расходах прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, или о других аналогичных фактах. Следовательно, подавать уточненную декларацию в подобных ситуациях, по нашему мнению, необходимости не возникает.

Эти выводы подтверждаются как финансовым ведомством (письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40), так и складывающейся арбитражной практикой (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2013 N 09АП-33336/2013 по делу NА40-66604/13, ФАС Поволжского округа от 04.09.2012 по делу N А55-22238/2011). Хотя налоговые органы будут, по всей видимости, придерживаться прямо противоположного мнения (особенно если в этом случае увеличивается налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет).

Следовательно, в первую очередь бухгалтеру надо определить (как для себя, так и для начальства, налоговиков и др.), свидетельствуют ли поступившие сведения о допущенной ранее ошибке либо о доходах (расходах) прошлых периодов, информация о которых выявлена только сейчас. Вместе с тем необходимо однозначно установить, нет ли в этом случае нарушения сотрудниками организации своих обязанностей.

Возврат продавцу купленного покупателем товара

Так, возврат покупателем ранее проданного ему товара (если это предусмотрено условиями договора) ошибкой не признается. Расторжение договора купли-продажи следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца должны отражаться в учете в том периоде, в котором договор считается прекращенным (письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/79).

Продажу товара на основании приемопередаточных документов и выставленного счета-фактуры продавец у себя в учете своевременно отразил записями:

Корреспонденция счетов		Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет	Кредит
62	90 (субсчет "Выручка")	начислена выручка от продажи товара
90 (субсчет "НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	начислена сумма НДС по проданному товару
90 (субсчет "Себестоимость продаж")	41	списана стоимость проданного товара

Спустя какое-то время покупатель возвращает весь товар или его часть. Причины могут быть разными, например, не устроило качество.

Принятие возвращенного товара к учету должно быть отражено записями:

Корреспонденция счетов		Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет	Кредит
91 (субсчет "Прочие расходы")	62	уменьшена сумма выручки текущего периода в связи с возвратом ранее проданного товара
41	91 (субсчет "Прочие доходы")	принят к учету ранее проданный товар
68 (субсчет "Расчеты по НДС")	91 (субсчет "Прочие доходы")	принята к вычету сумма налога на добавленную стоимость по возвращенному товару

Обратите внимание: если документальным подтверждением корректировки выручки и принятия товара будет являться обратный приемопередаточный акт, то для вычета НДС привередливому покупателю необходимо выставить корректировочный счет-фактуру (письмо Минфина России от 19.03.2013 N 03-07-15/8473).

Теперь на примере рассмотрим порядок отражения в учете возврата 20 покупателем части приобретенного им товара.

ООО "Альфа" в декабре продало партию товара ЗАО "Бета" в размере 1000 единиц по цене 118 руб. за единицу, в том числе НДС 18 руб. Учетная стоимость товара - 80 руб./ед.

Продажа товара была отражена в регистрах бухгалтерского учета за декабрь записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб-	Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет	Кредит
62	90 (субсчет "Выручка")	118 000	отражена выручка от продажи товара
90 (субсчет "НДС")	68 (субсчет "Расчеты по НДС")	18 000	отражена сумма налога на добавленную стоимость по проданному товару
90 (субсчет "Себестоимость продаж")	41	80 000	списана стоимость проданного товара

Эта сделка увеличила годовую налогооблагаемую прибыль организации на 20 000 руб. и сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет за IV квартал, на 18 000 руб.

В апреле следующего года ЗАО "Бета" направило письмо о выявленных дефектах (препятствующих использованию товара) и вернуло 300 единиц, потребовав также возврата денег.

Согласившись с обоснованными требованиями покупателя, ООО "Альфа" забрало бракованный товар, выставив покупателю корректировочный счет-фактуру от апреля текущего года. При этом были сделаны записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет	Кредит
91 (субсчет "Прочие расходы")	62	35 400	выявлены убытки прошлого года в связи с возвратом дефектного товара (118 руб. х 300 ед.)
68 (субсчет "расчеты по НДС")	91 (субсчет "Прочие расходы")	5400	принят к вычету НДС по возвращенному товару (18 руб. х 300 ед.)
41	91 (субсчет "Прочие доходы")	24 000	принят к учету возвращенный товар (80 руб. х 300 ед.)

Выявленный в I полугодии убыток прошлого года составил, таким образом, 6000 руб. (35 400 руб. - 5 400 руб. - 24 000 руб.), а сумма НДС, подлежащая перечислению по итогам II квартала, уменьшилась на 5 400 руб.

При этом уточненных деклараций ни по НДС, ни по налогу на прибыль за прошлый год подавать в налоговую инспекцию не требуется.

Начисление амортизации в период реконструкции

Еще один пример поступления сведений, не являющихся ошибкой. Организация проводит реконструкцию принадлежащего ей здания силами подрядной организации. По условиям договора подрядчик приступил к работе в мае прошлого года и должен был закончить их в марте текущего. Реконструкцию объекта подрядчик затянул, и акт приема-передачи результатов работ был подписан только в июле, поэтому реконструкция объекта фактически продолжалась 15 месяцев.

В регистрах бухгалтерского учета начисление амортизации по объекту основных средств приостанавливается на период его восстановления, если оно превышает 12 месяцев (п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Для целей налогообложения прибыли объект выводится из состава амортизируемого имущества (по нему не производится начисление амортизации) в период реконструкции либо модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, собственник не должен был начислять амортизацию по этому объекту с июня прошлого года по июль текущего. Однако большую часть времени подрядчик не нарушал графика производства работ, и то, что реконструкция не может быть закончена в срок, окончательно стало ясно только в середине апреля.

Считать ли в этом случае ошибкой начисление амортизации за июнь - декабрь прошлого года?

В период составления годовой отчетности (январь - март текущего года) никакой информации о том, что реконструкция объекта затянется на четыре месяца, не было. Следовательно, амортизация по этому объекту за июнь - декабрь как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли была начислена в полном соответствии с законодательством.

Нельзя считать ошибкой уменьшение как финансового результата в регистрах бухгалтерского учета, так и налогооблагаемой прибыли на сумму этой амортизации. Следовательно, сумму излишне начисленной амортизации за прошлый год следует признать доходами прошлых лет, выявленными в текущем году, и отразить записью:

Дебет 02 Кредит 91 (субсчет "Прочие доходы").

Рассмотрим на примере порядок отражения в учете излишне начисленной амортизации прошлого года.

Пример 2

Первоначальная стоимость реконструируемого объекта составляет 60 млн. руб., а срок полезного использования установлен равным 40 годам (480 мес.).

Таким образом, ежемесячно по объекту начисляется амортизация в размере 125 000 руб.

За июнь - декабрь прошлого года была начислена амортизация в размере 875 000 руб. (125 000 руб. х 7 мес.) и составлена запись:

Дебет 26 Кредит 02 - 875 000 руб.

Эта сумма уменьшила финансовый результат организации в регистрах бухгалтерского учета и налогооблагаемую прибыль за истекший год.

Начисление амортизации продолжалось и в январе - марте текущего года также в полном соответствии с законодательством. И только в апреле стало ясно, что реконструкция объекта затянулась и срок ее превысит 12 месяцев.

Уменьшение суммы начисленной амортизации за истекший год, не признаваемое ошибкой ни в бухгалтерском учете, ни для целей налогообложения, необходимо посчитать доходом (прибылью) прошлого года, выявленным в отчетном году (п. 10 ст. 250 НК РФ, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумму этого дохода надлежит отразить записью:

Дебет 02 Кредит 91 (субсчет "Прочие доходы") - 785 000 руб.

Фактические ошибки

Теперь обратим внимание на действительные ошибки, которые возникли по вине работников бухгалтерии или других сотрудников организации (что встречается гораздо чаще). После того как ошибка обнаружена, надо определить, является она существенной либо нет.

Ранее существенной признавалась сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляло не менее 5% (п. 1 утративших силу Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Сейчас же ошибка признается существенной, если она (вне зависимости от суммы) в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Данное определение зачастую приводит в замешательство бухгалтеров-практиков с большим опытом работы. Дело в том, что мы, ветераны учетного труда, до сих пор никак не можем привыкнуть, что бухгалтер не является контролером, приставленным государством в организацию следить за сохранностью государственного же имущества. По сути, бухгалтер (главный, старший и просто рядовой) - счетовод (пусть и высококвалифицированный), нанятый владельцами организации (в лице ее руководителя) для анализа себестоимости, своевременной и правильной уплаты налогов, составления грамотной финансовой отчетности. И отчетность нужна в первую очередь собственникам. Они на ее основании принимают решения о том, можно ли полученную прибыль потратить на уплату дивидендов либо в первую очередь направить ее на развитие производства, хватит ли имеющихся средств на новое строительство или придется брать кредиты. И вообще, есть ли смысл в продолжении работы либо пора делить что есть и разбегаться, иначе через год ликвидация компании обойдется еще дороже.

Также к заинтересованным пользователям отчетности можно отнести банки-кредиторы, которые на ее основании будут отслеживать (с той или иной степенью достоверности) судьбу выданных ими взаймы средств и вероятность их своевременного возврата.

Интерес к отчетности могут проявить и потенциальные инвесторы, готовые вложить свои средства с целью получения прибыли с минимальным для себя риском.

Органы госстатистики принимают финансовую отчетность организаций именно для целей ее статистической обработки. Финансовое состояние организации, размер ее чистой прибыли или просроченной кредиторской задолженности статистику волнуют постольку-поскольку. Ее цель - сбор и обобщение поступившей информации.

Налоговые инспекции рассматривают финансовую отчетность, в первую очередь, как один из инструментов по контролю за правильностью начисления налогов. Хотя, по нашему мнению, в связи с увеличивающейся разницей в правилах ведения бухучета и порядком исчисления налогов взаимоувязка показателей форм бухгалтерской отчетности с налоговыми декларациями все более затруднительна.

Хотя не секрет, что до сих пор налоговики довольно часто "достают" сдавшую отчетность организацию вопросами: "А почему это у вас значение строки 2210 "Выручка" Отчета о финансовых результатах не совпадает со значениями строк 010 "Реализация" Налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за тот же год?" И каждый раз письменно или устно приходится объяснять, что это разные показатели, которые рассчитываются по различным правилам, и что иногда они могут совпадать, но далеко не всегда обязаны.

То есть все зависит не от суммы, а в первую очередь - от характера ошибки и влияния ее на финансовые показатели организации.

Признание ошибки существенной зависит от того, как этот факт (обнаружения ошибки и ее исправления) повлиял, допустим, на сумму чистой прибыли, что в свою очередь сказалось и на сумме дивидендов. Или, например, изменилась сумма просроченной кредиторской задолженности, что должно повлиять на условия предоставленного кредита, и др.

Ошибки, обнаруженные в течение года (как существенные, так и нет), исправляются в регистрах бухгалтерского учета в том месяце, в котором они были выявлены (п. 5 ПБУ 22/2010).

Несущественные ошибки прошлых лет, обнаруженные в текущем году, исправляются в месяце их выявления в корреспонденции со счетом 91 как доходы или расходы прошлых лет (п. 14 ПБУ 22/2010).

Систематическое занижение суммы прочих доходов

Кроме того, хотя все выявленные ошибки подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010), все же следует, по нашему мнению, принять во внимание и затраты (как материальные, так и нематериальные время и нервы) для их исправления.

Предположим, главный бухгалтер организации только узнал, что Минфин России наконец-то согласился с тем, что штрафные санкции, полученные от покупателя (заказчика) за просрочку оплаты, не включаются в базу по налогу на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 04.03.2013 N 03-07-15/6333, доведенное до сведения налоговых органов сопроводительным письмом ФНС России от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875). Хотя суд признал эти выводы соответствующими законодательству еще в 2008 году (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.02.2008 N 11144/07).

Следовательно, систематически занижалась сумма прочих доходов (внереализационных для целей налогообложения прибыли) с одновременным завышением суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего взносу в бюджет.

Допустим, в 2012 году от недисциплинированных покупателей было получено 20 тыс. руб. штрафа, в 2013 году - 15 тыс. руб., в первом полугодии 2014 года - 10 тыс. руб., то есть всего - 45 тыс. руб.

Таким образом, за этот период было излишне начислено в бюджет НДС на сумму 6864 руб. (45 000 руб. / 118% х 18%) с одновременным уменьшением финансового результата и налогооблагаемой прибыли в этом же размере. Недоимка по налогу на прибыль, соответственно, составила 1373 руб. (6864 руб. х 20%).

Ошибка, вероятнее всего, несущественная. Ее исправление в регистрах бухгалтерского учета на дату обнаружения (точнее, принятия решения об исправлении) подлежит отражению записью:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДС") Кредит 91 (субсчет "Прочие доходы") - 6864 руб. - отражена излишне начисленная сумма налога на добавленную стоимость (п. 14 ПБУ 22/2010).

Но чтобы привести расчеты с налоговой инспекцией в соответствие с регистрами бухгалтерского и налогового учета, необходимо:

- подать уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за те налоговые периоды, в которых были получены штрафные санкции от покупателей (количество их за 2012, 2013 и первое полугодие 2014 года будет не меньше трех, но не больше десяти);

- подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2012, 2013 и первое полугодие 2014 года;

- после проведения камеральных проверок доказать инспекции, что недоимка по налогу на прибыль гасится переплатой по налогу на добавленную стоимость, следовательно, необходимости начисления пени не возникает.

Стоят ли семь тысяч (ну, чуть меньше) рублей таких хлопот?

Думаем, что время, потраченное на исправление ошибок, составление "уточненок", визиты в налоговую инспекцию и переписку с ней обойдется гораздо дороже.

Оптимальный вариант в этой ситуации, опять-таки, на наш взгляд, - оставить все как было, а уже, допустим, со II полугодия из суммы полученных штрафов не выделять НДС. Хотя нарушение методологии учета и требований нормативных правовых актов возникает.

Использование личных автомобилей в служебных целях

Следует иметь в виду, что если относительно несущественная (по сумме) ошибка затрагивает материальные интересы сотрудников организации, в этом случае хлопоты по ее исправлению будут оправданы.

Допустим, организация использует личные автомобили сотрудников в служебных целях.

С каждым из них заключается договор, ежемесячно выплачивается компенсация в размере, установленном договором. На уменьшение налогооблагаемой прибыли относится не более 1500 руб. (постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", далее - Постановление N 92). И так же по старинке, как того не один год требовало финансовое ведомство, сумма фактической компенсации свыше 1500 руб. облагается НДФЛ. Кстати, бывают и совсем "дикие" случаи. В одной организации бухгалтер пошла еще дальше: с суммы компенсации, превышающей 1500 руб., она удерживала алименты.

Предположим, что после прочтения данной статьи бухгалтер узнал о неправомерности своих действий. Ведь требования Постановления N 92 распространяются на организации, платящие налог на прибыль. НДФЛ же удерживается из доходов физических лиц, т.е. другой категории налогоплательщиков. Это подтвердило постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06, с чем только спустя несколько лет согласился и Минфин России (письма от 20.05.2010 N 03-04-06/6-98, от 31.12.2010 N 03-04-06/6-327, от 28.06.2012 N 03-03-06/1/326).

Следовательно, за последние три года, несмотря на то, что работы это добавит, а экономической выгоды организации не принесет, нужно будет возвратить сумму излишне удержанного налога на доходы физических лиц своим сотрудникам. Для этого им необходимо сообщить, что в течение последних лет из суммы выплачиваемой им компенсации удерживался НДФЛ, который можно вернуть на основании собственноручно написанного заявления (п. 1 ст. 231 НК РФ). При этом следует указать реквизиты текущего счета сотрудника, на который нужно будет перечислить данную сумму.

В течение трех месяцев со дня подачи заявления излишне удержанный налог должен быть возвращен обрадованному таким подарком сотруднику.

В регистрах бухгалтерского учета эту операцию следует отразить записями:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по НДФЛ") Кредит 70;

Дебет 70 Кредит 51.

Рассмотрим порядок отражения в учете излишне удержанного НДФЛ с суммы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях на примере.

Пример 3

В организации два сотрудника используют личные автомобили в служебных целях. Первому из них за 2012 год - первое полугодие 2014 года выплачивалась ежемесячная компенсация в сумме 2500 руб. в месяц, второму за этот же период - по 2000 руб.

С учетом того, что им предоставлялся ежегодный отпуск (в июле или в августе), первый получил компенсацию в размере 70 000 руб. (2500 руб. х 28 мес.), второй - 56 000 руб. (2000 руб. х 28 мес.).

НДФЛ был удержан с этих сумм в размере 16 380 руб. [(70 000 руб. + 56 000 руб.) х 13%].

Сумма в масштабах организации вроде бы небольшая, однако если один сотрудник получит 9100 руб., а второй - 7280 руб., сюрприз для обоих окажется весьма приятным.

Ну а если бухгалтерия получит еще и подарок от благодарных коллег (торт, конфеты или что-нибудь покрепче), это будет стоить хлопот по предоставлению в инспекцию заявлений, выписок из регистров налогового учета и документов, подтверждающих, что налог действительно был удержан и перечислен (п. 1 ст. 231 НК РФ).

И, не дожидаясь решения о возврате налога из бюджета или зачета его в счет предстоящих платежей, организация вправе обрадовать своих сотрудников, возвратив им (но не вместе с выдаваемой зарплатой, а отдельными перечислениями) эти суммы.

Порядок исправления существенных ошибок

Порядок отражения существенных ошибок в регистрах учета зависит от того, когда они были обнаружены. Если ошибка текущего года обнаружена в этом же году, то исправительные проводки делаются в том месяце, когда была дана команда о наведении порядка и недопущении ошибок впредь (п. 5 ПБУ 22/2010).

Ошибка, обнаруженная после окончания года, но в периоде составления годовой отчетности (январь - март), исправляется записями за декабрь (п. 6 ПБУ 22/2010).

Если существенная ошибка была выявлена уже после сдачи годовой отчетности в налоговую инспекцию, но до утверждения ее собственниками*(1), то исправления вносятся проводками за декабрь, а налоговикам следует сдать исправленную (пересмотренную) отчетность (п. 7 ПБУ 22/2010).

Точно в таком же порядке исправляются существенные ошибки, выявленные и оперативно исправленные во время проведения собрания собственников (акционеров). Ошибочная отчетность изымается в обмен на пересмотренную, где ошибки исправлены декабрем (п. 8 ПБУ 22/2010).

Ну а если существенная ошибка была обнаружена после утверждения отчетности, то она исправляется в месяце обнаружения. При этом будут корректироваться уже не доходы или расходы, а нераспределенная прибыль прошлых лет (п. 9 ПБУ 22/2010). Также при составлении отчетности за текущий год необходимо будет внести изменения в соответствующие показатели прошлых лет.

Рассмотрим на примере порядок исправления существенной ошибки прошлого года.

Пример 4

Данная ошибка, на наш взгляд, вполне может быть признана существенной. Ведь в результате ее на значительную сумму была искажена сумма прибыли, остающейся в распоряжении организации, что вполне могло повлиять на размер дивидендов, подлежащих выплате акционерам по окончании года.

В мае 2013 года затраты на капитальные вложения в арендованный объект недвижимости были отражены записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет	Кредит
08	60	6 000 000	приняты к учету работы, выполненные подрядчиком
19	60	1 080 000	отражена сумма налога по работам, выполненным подрядчиком
68 (субсчет "Расчеты по НДС")	19	1 080 000	НДС по выполненным работам принят к вычету

В мае же эти затраты были приняты к учету как отдельный объект основных средств со сроком полезного использования 32 года (как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли).

Принятие к учету основного средства (капитальных вложений в арендованный объект недвижимости) было отражено записью:

Дебет 01 Кредит 08 - 6 000 000 руб.

С июня по данному объекту стала начисляться амортизация в сумме 15 625 руб. (6 000 000 руб. / 32 года / 12 мес.) ежемесячно, что отражалось записью:

Дебет 44 Кредит 02 - 15 625 руб.

За июнь - декабрь 2013 года амортизация была начислена в размере 109 375 руб. (15 625 руб. х 7 мес.), за январь - июнь 2014 - 93 750 руб. (15 625 руб. х 6 мес.).

С мая объект включен в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. За май - декабрь 2013 года был начислен налог в размере 101 597 руб. и отражен записью:

Дебет 44 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на имущество") - 101 597 руб.

За январь - июнь 2014 года налог начислен в сумме 64 410 руб.

В конце июля 2014 г. (но уже после сдачи деклараций за I полугодие) решено исправить сделанную ошибку: скорректировать расчеты с подрядчиком и признать затраты, ошибочно принятые к учету, как капитальные вложения, текущими расходами.

В первую очередь следует отразить снятие с учета объекта основных средств (еще раз обратим внимание, что это не выбытие, а снятие). Но в связи с тем, что сумма затрат, предъявленных заказчиком, оказалась завышенной на 590 000 руб., в том числе 90 000 руб. НДС, записи, по нашему мнению, должны быть следующими:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание факта хозяйственной жизни
Дебет	Кредит
76	01	6 000 000	отражено снятие с учета объекта основных средств
84	76	5 500 000	отражены затраты на ремонт арендованного объекта недвижимости в 2013 году
76 (субсчет "Расчеты по претензиям")	76	500 000	отражено завышение стоимости работ, выполненных подрядчиком

В связи с тем, что корректировочный счет-фактура от подрядчика получен только в 2013 году, уточненная декларация по НДС за прошлый год подаваться не должна.

Далее следует откорректировать начисленную амортизацию за прошлый год записью:

Дебет 02 Кредит 84 - 109 375 руб.

Затем следует снять начисленные платежи по налогу на имущество:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на имущество") Кредит 84 - 101 597 руб.

Всего, таким образом, ООО "Альфа" занизило свои расходы за 2013 год на 5 289 028 руб. (5 500 000 руб. - 109 375 руб. - 101 597 руб.), что привело к излишней уплате налога на прибыль в размере 1 057 806 руб. (5 289 028 х 20%).

Скорректировать расчеты с налоговой инспекций следует записью:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 84 - 1 057 806 руб.

Таким образом, организация завысила прибыль, остающуюся в ее распоряжении по итогам 2013 года, на 4 231 222 руб. (5 289 028 руб. - 1 057 806 руб.).

Далее следует подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошлый год.

В ней в первую очередь необходимо будет увеличить на 5 289 028 руб. значение строки 030 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (стр. 130 Прил. 2 к Листу 02)" Расчета налога на прибыль (Лист 02 Декларации).

На эту же сумму уменьшится значение строки 060 "Итого прибыль (убыток)" и строки 100 "Налоговая база".

На 1 057 806 руб. уменьшится значение строки 180 "Сумма исчисленного налога на прибыль".

В приложении 2 на 5 289 028 руб. необходимо увеличить значение строки 040 "Косвенные расходы, всего:" и на 101 597 руб. (сумму начисленного налога на имущество) уменьшить значение строки 041 "Суммы налогов и сборов".

Поменяется (уменьшится), в свою очередь, и значение строк 040 и 070 "Сумма налога к доплате" подраздела 1.1 Раздела 1 Листа 1 Декларации.

В уточненной декларации по налогу на имущество за 2013 год необходимо будет уменьшить значения строк 070-140 "Остаточная стоимость основных средств по состоянию с 01.06 по 31.12".

Уменьшится, соответственно, значение строки 150 "Среднегодовая стоимость имущества за налоговый период" и значение строки 130 "Сумма налога, подлежащего к уплате".

Далее, уже проводками за июль 2014 года, необходимо будет внести изменения в регистры бухгалтерского учета.

Излишне начисленную амортизацию за январь - июнь учесть записью:

Дебет 02 Кредит 44 - 93 750 руб. (15 625 руб. х 6 мес.).

Излишне начисленный налог на имущество в размере 64 410 руб. отразить проводкой:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на имущество") Кредит 44 - 64 410 руб.

Далее надлежит подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за I полугодие и уточненный расчет авансового платежа по налогу на имущество за этот же период.

По налогу на добавленную стоимость ошибки в предоставлении налоговой декларации за IV квартал прошлого года не возникло. Сумма в 1 080 000 руб. была принята к вычету согласно счету-фактуре подрядчика, выставленному на основании имеющегося в распоряжении обеих сторон и согласованного акта приемки строительно-монтажных работ.

Претензия со стороны заказчика была выставлена подрядчику в июле этого года.

Согласившийся с ней подрядчик выставляет ЗАО "Альфа" корректировочный счет-фактуру в связи с уменьшением объема выполненных работ (п. 2 ст. 169 НК РФ).

При получении (в июле или августе) корректировочного счета-фактуры заказчик регистрирует его в книге продаж за III квартал.

Восстановление НДС полежит отражению записью:

Дебет 76 (субсчет "Расчеты по претензиям") Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС") - 90 000 руб.

При составлении годовой отчетности за 2014 год необходимо будет внести изменения в соответствующие показатели 2013 года.

В Балансе (форма 1):

- уменьшить на 5891 руб. (остаточную стоимость снятого с учета объекта основных средств) значение строки 1150 "Основные средства";

- увеличить на 500 тыс. руб. (претензию к подрядчику, выполнявшему ремонт) значение строки 1260 "Прочие оборотные активы";

- уменьшить на 4231 тыс. руб. (прибыль, остающуюся в распоряжении организации) значение строки 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

- уменьшить на 1160 тыс. руб. (расчеты с бюджетом по налогу на прибыль и налогу на имущество) значение строки 1520 "Кредиторская задолженность".

Таким образом, актив баланса уменьшится на 5391 тыс. руб. (5891 тыс. руб. - 500 тыс. руб.), пассив - на те же 5391 тыс. руб. (4231 тыс. руб. + 1160 тыс. руб.).

Фрагмент баланса будет выглядеть следующим образом:

Наименование показателя	Код строки	На 31 декабря 2014 г.	На 31 декабря 2013 г.
Актив
Основные средства	1150		-5 891
Прочие оборотные активы	1260		+500
Баланс			-5391
Пассив
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	1370		-4231
Кредиторская задолженность	1520		-1160
Баланс			-5391

В Отчете о финансовых результатах (форма 2), также в графе за 2013 год, необходимо:

- увеличить на 5289 тыс. руб. значение строки 2210 "Коммерческие расходы";

- уменьшить на эту же сумму значение строк 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" и 2300 "Прибыль (убыток) до налогообложения";

- уменьшить на 1058 тыс. руб. значение строки 2410 "Текущий налог на прибыль";

- уменьшить на 4231 тыс. руб. значение строки 2400 "Чистая прибыль (убыток").

Фрагмент Отчета о финансовых результатах будет выглядеть следующим образом:

Наименование показателя	Код строки	На 31 декабря 2014 г.	На 31 декабря 2013 г.
Коммерческие расходы	2210		(+5289)
Прибыль (убыток) от продаж	2200		-5289
Прибыль (убыток) до налогообложения	2300		-5289
Текущий налог на прибыль	2410		(-1058)
Чистая прибыль (убыток)	2400		-4231

В отчете о движении капитала (форма 3) необходимо будет внести изменения в раздел 1 "Движение капитала" по строке 3220 "Уменьшение капитала, всего" (за 2013 год) по графе "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток"). Ее следует уменьшить на 4231 тыс. руб.

Так же нужно заполнить раздел 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок".

Значение показателя "Изменение капитала за предыдущий год за счет чистой прибыли (убытка)" по строке 3420 "Корректировка в связи с исправлением ошибок" будет откорректировано в сторону уменьшения на эту же сумму - 4231 тыс. руб.

На данную сумму уменьшится и значение строки 3600 "Чистые активы" на 31.12.2013 в разделе 3.

Фрагмент отчета будет выглядеть следующим образом:

Движение капитала

Наименование показателя	Код строки	<...>	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Уменьшение капитала - всего	3220		(-4231)

Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок

	Код строки	Изменение капитала за 2013 год
		За счет чистой прибыли	За счет иных факторов
Корректировка в связи с исправлением ошибок	3420	(4231)

Чистые активы

Наименование показателя	Код строки	На 31 декабря 2014 г.	На 31 декабря 2013 г.
Чистые активы	3600		-4231

В Отчете о движении денежных средств (форма N 4) по графе "за 2013 год":

- в разделе "Денежные потоки от текущих операций" увеличить на 6000 тыс. руб. значение строк 4120 "Платежи - всего", на 5500 тыс. - 4121 "Поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги", на 500 тыс. - 4129 "Прочие платежи";

- в разделе "Денежные потоки от инвестиционных операций" уменьшить на 6000 руб. значение строк 4220 "Платежи - всего" и 4221 "В связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов".

На эту же сумму (6000 тыс. руб.) изменятся значения строк 4100 и 4200 "Сальдо денежных потоков".

Фрагмент Отчета о движении денежных средств будет иметь следующий вид:

Наименование показателя	Код строки	За 2014 год	За 2013 год
Денежные потоки от текущих операций
Платежи - всего	4120		(+5500)
в том числе: поставщикам (подрядчикам) за сырье, материалы, работы, услуги	4121		(+5500)
Прочие платежи			(+500)
Сальдо денежных потоков от текущих операций	4100		+6000
Денежные потоки от инвестиционных операций
Платежи - всего	4220		(-6000)
в том числе: в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов	4221		(-6000)
Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций	4200		-6000

Это лишь малая часть ошибок, с которыми бухгалтер ежедневно сталкивается в своей работе. Вы можете поделиться допущенными ошибками, написав в редакцию по адресу nalog@delo-press.ru, и мы вместе найдем решение проблемы.

С. Верещагин,

независимый эксперт по методологии

бухгалтерского учета и налогообложения

"Налоговый учет для бухгалтера", N 7, июль 2014 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Напомним, что общество с ограниченной ответственностью должно утвердить свою годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в марте - апреле следующего года (ст. 34 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Акционерное общество должно утвердить свою отчетность в марте - июне следующего года (п. 1 ст. 47 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").