Анализ влияния спецрежимов на финансовые результаты малого бизнеса (А. Туфетулов, Т. Давлетшин, С. Салмина, "Налоговый вестник", N 10, октябрь 2014 г.)

Анализ влияния спецрежимов на финансовые результаты малого бизнеса

В настоящей статье рассмотрены особенности налогообложения организаций малого бизнеса, применяющих специальный режим налогообложения УСН. Приведены некоторые результаты сравнительного анализа финансовых результатов деятельности предприятия на ОСНО и УСН при прочих равных условиях хозяйствования. Предложены изменения, позволяющие устранить недостатки налогового законодательства.

Как известно, общий налоговый режим (общая система налогообложения) - это система налогообложения, при которой хозяйствующий субъект платит налоги и сборы, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), если он не освобожден от их уплаты.

Специальные налоговые режимы представляют собой особый, установленный НК РФ порядок определения элементов налогов, а также освобождение от уплаты налогов и сборов при определенных условиях. Эти налоговые режимы направлены на создание более благоприятных экономических и финансовых условий деятельности организаций, индивидуальных предпринимателей, относящихся к сфере малого предпринимательства, сельскохозяйственных товаропроизводителей и участников выполнения соглашений о разделе продукции.

Напомним, к специальным налоговым режимам относятся:

система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН);

упрощенная система налогообложения (УСН);

система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

патентная система налогообложения (ПСН).

На первый взгляд, специальные режимы налогообложения выполняют полностью свою функцию и дают реальную возможность организациям оптимизировать налоговую нагрузку, тем самым стимулируя развитие малого бизнеса. Однако из-за отсутствия гармонизации отношений между организациями на ОСНО и спецрежимах эта миссия специальных налоговых режимов для малого бизнеса зачастую не реализуется, а для организаций производственной сферы и строительства, где субъект малого бизнеса реализует свои товары (работы, услуги) более крупным предприятиям, работающим на ОСНО, наоборот, приводит к значительному ухудшению финансовых результатов.

Анализ показывает, что если предприятие на УСН (ЕСХН) реализует свою продукцию населению или же предприятиям на УСН (ЕСХН), то, с одной стороны, это упрощает ведение бухгалтерского учета, а с другой - уменьшает налоговую нагрузку. Если же предприятие находится на специальном налоговом режиме и реализует свою продукцию организациям на ОСНО, то возникают проблемы с ценообразованием: товары (работы, услуги) предприятия на спецрежиме востребованы для предприятий на ОСНО по цене, уменьшенной на ставку НДС 18 (10)%. Причина этого кроется в несовершенстве главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". При действующей методике расчета НДС к оплате определяется как разница между налогом от реализации товаров (работ, услуг) и "входным" налогом.

При этом, если предприятие, работающее на общей системе налогообложения, покупает товары (работы, услуги) у предприятия, не уплачивающего НДС, то ему нечего "ставить" на вычет, и предприятие на ОСНО несет финансовые потери в размере 18 (10)% от цены покупки. Следовательно, предприятия на УСН (ЕСХН) являются "нежелательными" поставщиками для предприятий на ОСНО. При этом НК РФ допускает выставление покупателю счетов-фактур с выделенным НДС организациями на УСН (ЕСХН), однако норма п. 5 ст. 173 НК РФ предписывает малому предприятию на спецрежиме оплатить сумму НДС, указанную в счете-фактуре, в бюджет. Де-факто НК РФ вводит налог с оборота по ставке НДС 18 (10)% на операции между организациями на ОСНО и спецрежиме.

Таким образом, налогоплательщик, применяющий специальный налоговый режим, несет финансовые потери дважды: он не может поставить к вычету НДС с приобретаемой продукции и, кроме того, вынужден снизить цену товаров (работ, услуг) на ставку НДС, чтобы с ним было выгодно работать покупателю, являющемуся плательщиком НДС.

Существующий порядок исчисления НДС становился предметом рассмотрения при разрешении судебных споров. Так, имеется множество судебных актов арбитражных судов, связанных с уплатой НДС в бюджет при применении специальных налоговых режимов. Например, постановления ФАС Поволжского округа от 07.04.2011 по делу N А65-9629/2010, от 10.07.2012 N А57-10563/2011, ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2012 по делу N А42-4667/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 09.09.2008 по делу N А82-738/2008. Эти и другие судебные решения не сформировали, однако, нового подхода в разрешении данной ситуации.

Имелись также попытки решить данную проблему и законодательным путем. Например, Думой Ставропольского края был подготовлен и внесен в ГД РФ для рассмотрения проект ФЗ N 200574-6 "О внесении изменений в статьи 154 и 164 части второй Налогового Кодекса Российской Федерации" (о порядке налогообложения налогом на добавленную стоимость продукции, произведенной из сельскохозяйственного сырья, закупаемого у не являющихся налогоплательщиками организаций и физических лиц). Данная законодательная инициатива (в случае ее принятия) трансформировала бы НДС в налог на добавленную стоимость при приобретении сельхозпродукции заготовительными и перерабатывающими предприятиями у предприятий, применяющих ЕСХН, и у физических лиц. С этих позиций интересно рассмотреть результаты обращения в Конституционный суд РФ ООО "Торговый дом "Камснаб" с требованием признать п. 5 ст. 173 НК РФ неконституционным. Однако Конституционный суд Российской Федерации в постановлении от 03.06.2014 N 17-П по делу о проверке конституционности положений пп. 6 и 7 ст. 168 и п. 5 ст. 173 НК РФ в связи с жалобой ООО "Торговый дом "Камснаб" также не принял во внимание доводы заявителя.

По мнению авторов, причиной недоработок главы 21 НК РФ является отсутствие понимания сущности налога на добавленную стоимость на концептуальном уровне. В частности, даже среди специалистов распространено ошибочное мнение, что финансовые результаты организаций, применяющих специальные режимы, несмотря на уменьшение цены на ставку НДС, абсолютно равны с теми, кто находится на ОСНО.

Для того чтобы опровергнуть это мнение, нами был проведен небольшой анализ влияния налогообложения на финансовые результаты двух условных организаций, применяющих ОСНО и УСН при прочих равных условиях хозяйствования, реализующих товары (работы, услуги) предприятию на УСН и предприятию на ОСНО. Для этого нами были рассмотрены два варианта взаимоотношений между предприятиями:

покупатель - организация, применяющая УСН или физическое лицо;

покупатель - организация, применяющая ОСНО.

В первом случае для покупателя не имеет значения, какой режим налогообложения у продавца, и поэтому цена товара (работ, услуг) будет одинакова для обоих продавцов.

У предприятия на УСН "входной" НДС не возмещается, а относится на себестоимость, при прочих равных условиях прибыль до налогообложения предприятия на УСН меньше на сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), что можно отразить формулой:

Прибыль (УСН) = Прибыль (ОСНО) + НДС (вых) - НДС (вх)

В данном случае при расчетах не приняты во внимание сумма налога на имущество, которая в малом бизнесе пока незначительна, а также льготы по взносам в социальные фонды, которые несколько улучшают показатели рентабельности организации на УСН, что может дать небольшую математическую погрешность.

На диаграмме 1 приведены структура затрат, цена продукции и финансовые результаты (до налогообложения) предприятий в зависимости от режима налогообложения (ОСНО или УСН) при прочих равных условиях, из которой видно, что прибыль у предприятия на УСН значительно больше.

1. Цена продукции, затраты на производство и прибыль предприятия на ОСНО с НДС 18%.

2. Цена продукции, затраты на производство и прибыль предприятия на УСН.

Чистая прибыль организации на ОСНО после уплаты налога на прибыль составит: 20 - 20 х 20% = 16%, а организации на УСН: 29 - 29 х 15% = 24,65%.

На графике 1 приведены линии рентабельности продажи (до налогообложения) предприятия на режиме УСН в сравнении с аналогичным предприятием на ОСНО в зависимости от доли материальных затрат с НДС в цене реализации товаров (работ, услуг):

(1 линия) рентабельность на ОСНО 20%;

(2 линия) рентабельность на ОСНО 15%;

(3 линия) рентабельность на ОСНО 10%;

(4 линия) рентабельность на ОСНО 5%.

На графике изображены линии, отражающие изменение рентабельности организации на ОСНО, которое имело бы 20, 15, 10 и 5% рентабельности при переходе на УСН в зависимости от доли материальных затрат с НДС в цене товаров (работ, услуг).

Из графика также видно, что рентабельность предприятия на УСН при стандартной для малого бизнеса величине материальных затрат с НДС около 50%, т.е. в 1,5 раза выше, а в случае отсутствия материальных затрат с НДС рентабельность предприятия на УСН в разы выше по сравнению с предприятием на ОСНО.

Далее рассмотрим случай реализации товаров (работ, услуг) покупателю на ОСНО, когда цена продавца на УСН будет ниже на ставку НДС, чем цена у продавца на ОСНО, чтобы быть конкурентоспособным по сравнению с ценами продавца на ОСНО. У предприятия на УСН "входной" НДС не возмещается, а относится на себестоимость, при прочих равных условиях прибыль до налогообложения предприятия на УСН меньше на сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), что можно отразить формулой:

Прибыль (УСН) = Прибыль (ОСНО) - НДС (вх)

На диаграмме 2 приведены структура затрат, цена продукции и финансовые результаты (до налогообложения) предприятий в зависимости от режима налогообложения (ОСНО или УСН) при прочих равных условиях, из которой видно, что прибыль у предприятия на УСН в данном случае значительно ниже, чем организации на ОСНО.

1. Цена продукции, затраты на производство и прибыль предприятия на ОСНО с НДС 18%.

2. Цена продукции, затраты на производство и прибыль предприятия на ОСНО без НДС.

3. Цена продукции, затраты на производство и прибыль предприятия на УСН.

Чистая прибыль предприятия на ОСНО после уплаты налога на прибыль составит: 20 - 20 х 20% = 16, а предприятия на УСН: 11 - 11 х 15% = 9,35%. Таким образом, в стандартной для малого бизнеса ситуации чистая прибыль на УСН примерно в 2 раза меньше, чем на ОСНО.

На графике 2 приведена рентабельность предприятия на режиме УСН по сравнению с аналогичным предприятием на ОСНО в зависимости от доли материальных затрат с НДС в цене реализации товаров (работ, услуг):

(1) рентабельность на ОСНО 20%;

(2) рентабельность на ОСНО 15%;

(3) рентабельность на ОСНО 10%;

(4) рентабельность на ОСНО 5%.

На графике 2 изображены линии, которые показывают, как падает рентабельность у предприятия на ОСНО при рентабельности 20, 15, 10 и 5% в случае перехода на УСН в зависимости от доли материальных затрат с НДС в цене товаров, работ, услуг.

Из графика видно, что рентабельность предприятия на УСН при стандартном для МСБ случае материальных затрат составляет около 50%, т.е. в два раза ниже даже для тех организаций, у которых она была бы 20% на ОСНО. А если же рентабельность малого предприятия на ОСНО около 10% (у большинства малых предприятий рентабельность на уровне 5-10%, или же они пребывают на грани убыточности), у аналогичного предприятия на УСН рентабельность уже около 0%, а при 5% оно становится убыточным.

Вышеприведенный анализ показывает, что применение специальных налоговых режимов прибыльно в сфере розничной торговли и услуг населению и убыточно в производственной сфере и строительстве, где покупателями товаров (работ, услуг) малого предприятия являются более крупные предприятия, применяющие ОСНО. В результате организации малого бизнеса, работающие в правовом поле, уменьшая цену своей продукции на ставку НДС или же продавая свою продукцию по цене предприятия на ОСНО, но уплачивая в бюджет 18% налога в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ, неоправданно несут значительные финансовые потери и оказываются неконкурентоспособными на российском рынке, что также провоцирует предприятия обращаться к фирмам-однодневкам с целью уклонения от столь значительного налога путем "незаконного" возмещения НДС.

Избежать вышеназванных проблем можно простым способом: исключить п. 5 из ст. 173 НК РФ с одновременным уменьшением верхнего порога работы на режиме УСН, например, в 10 раз, т.е. до 6 млн. рублей. Этот шаг явился бы реальной поддержкой малого бизнеса в производственной сфере и привел бы к тому, что малые предприятия в производственной сфере получили бы серьезный стимул к развитию, а государство повысило бы собираемость налогов и получило бы еще один инструмент в борьбе с фирмами-однодневками.

Список использованных источников

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон Российской Федерации от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 21.07.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 06.08.2014).

2. О проекте Федерального закона N 200574-6 "О внесении изменений в ст. 154 и 164 части второй Налогового кодекса Российской Федерации": Постановление ГД ФС РФ от 13.09.2013 N 2807-6 ГД // "Собрание законодательства". 2013. - N 38. - Ст. 4769.

3. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П "По делу о проверке конституционности положений пп. 6 и 7 ст. 168 и п. 5 ст. 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Камснаб" // "Собрание законодательства РФ". 2014. - N 24. - Ст. 3143.

4. Туфетулов А.М., Давлетшин Т.Г., Синникова Ю.М. Особенности исчисления налога на добавленную стоимость при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей // Актуальные проблемы экономики и права. 2013. - N 1(25). - С. 184-188.

5. Туфетулов А.М., Давлетшин Т.Г., Синникова Ю.М. О реальной ставке налога на добавленную стоимость при реализации товаров, работ, услуг в Российской Федерации // Налоговый вестник. - 2013. - N 12.

6. Социально-экономические показатели. - Официальный сайт Федеральной службы государственной статистики [электронный ресурс]: URL:http://www.gks.ru/wps/wcm/connect/rosstat_main/rosstat/ru/statistics/ publications/catalog/doc_1138623506156.

А. Туфетулов,

заведующий кафедрой налогов и права

Казанского (Приволжского) федерального университета,

д.э.н., профессор

Т. Давлетшин,

генеральный директор ЗАО "Волжский Мельник"

С. Салмина,

ассистент кафедры налогов и права

Казанского (Приволжского) федерального университета

"Налоговый вестник", N 10, октябрь 2014 г.