Виртуальный мир: вызов современному налогообложению (Е.Ю. Проничева, Е.А. Азизова, "Закон", N 9, сентябрь 2014 г.)

Виртуальный мир: вызов современному налогообложению

В статье рассматриваются вызовы традиционным принципам налогообложения, которые бросает сегодня новая система товарооборота, основанная на совершении сделок в сети Интернет. Авторы рассматривают существующие подходы к налогообложению электронной коммерции, как прямому, так и косвенному, а также проблемы, связанные с определением природы приобретенных онлайн товаров и услуг, которые напрямую влияют на налогообложение соответствующих хозяйственных операций.

Развитие технологий сделало возможным появление новых моделей бизнеса, для которых характерны специфические факторы образования добавленной стоимости и каналы распределения. Если при использовании традиционных каналов сбыта место реализации товаров или оказания услуг можно определить достаточно точно, то выявление места реализации виртуальных товаров и услуг, доступ к которым осуществляется удаленно, может вызывать трудности. В то время как для традиционной коммерции наиболее значимыми являлись материальные активы и персонал, то теперь все большую ценность приобретают нематериальные активы и информация.

Существующие сейчас правила исторически были выработаны для налогообложения стандартных бизнес-процессов в традиционной коммерции и не адаптированы для нового бизнеса. Однако, учитывая стремительный рост электронной коммерции, ныне разработке правил налогообложения для этого сектора экономики уделяется особенно пристальное внимание.

Первые шаги в этом направлении были сделаны ОЭСР в 1998 г. На конференции в Оттаве были выработаны основные принципы налогообложения электронной коммерции*(1), которые в целом повторяли традиционные принципы налогообложения - удобство взимания для налогоплательщика, эффективность и экономичность администрирования, минимизация возможностей ухода от налогов и предоставление одинаковых условий всем налогоплательщикам. Провозглашалось недопущение дискриминации в налогообложении электронной коммерции по сравнению с традиционным бизнесом, а также между отдельными видами электронной коммерции. На уровне отдельных стран также проводились различные исследования по этому вопросу, однако до последнего времени это не приводило к значительным изменениям в данной области.

В марте 2014 г. ОЭСР в рамках выполнения Плана действий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и перемещению прибыли опубликовала для обсуждения рекомендации по налогообложению виртуальной экономики*(2). Этот документ представляет собой результат значительной работы по обобщению подходов к налогообложению электронной коммерции и выработке унифицированных правил. Следует отметить, что в сфере электронной коммерции выработка унифицированного подхода к ее налогообложению является одной из приоритетных задач, поскольку процессы глобализации в виртуальном мире выражены гораздо сильнее, чем в традиционной торговле. При приобретении виртуальных товаров или услуг фактически не существует государственных границ.

Примечание. Отсутствие согласованных межгосударственных правил в отношении электронной коммерции в отдельных случаях приводит к тому, что компании ведут деятельность в различных странах без возникновения обязательства платить в этих странах налоги.

Рассмотрим основные проблемы налогообложения электронной коммерции с точки зрения прямых и косвенных налогов.

Прямое налогообложение

Компании могут облагаться прямыми налогами в том или ином государстве на основании двух принципов: 1) инкорпорации (часто используется не только критерий регистрации налогоплательщика в той или иной стране, но и осуществление в ней управления и контроля); 2) источника дохода. Второй принцип в отношении активных операций реализуется через концепцию постоянного представительства: если компания ведет на территории страны постоянную предпринимательскую деятельность, у нее возникает на территории этой страны постоянное представительство, налогообложение которого в отношении получаемых в этой стране доходов близко к налогообложению компаний, являющихся резидентами этой страны.

Компании, осуществляющие бизнес виртуально, как правило, не имеют офиса/представительства в стране нахождения конечного потребителя или же ведут в ней деятельность предварительного или вспомогательного характера. В соответствии с большинством соглашений об избежании двойного налогообложения, составленных по Модельной конвенции ОЭСР*(3), этого недостаточно для образования постоянного представительства в той или иной стране. Таким образом, несмотря на то что компании фактически получают доход, они не подпадают под налогообложение.

Существует множество теорий по адаптации концепции постоянного представительства к электронной коммерции.

Одним из наиболее очевидных вариантов движения в этом направлении было бы расширение отдельных элементов постоянного представительства на электронную коммерцию.

Например, можно рассматривать в качестве фиксированного места деятельности сервер, на котором располагается веб-сайт компании. Однако осуществляемая в рамках такого подхода привязка к материальным активам не является бесспорной. Расположение серверов (или их аренда) может объясняться исключительно целями экономии на хранении и обработке информации либо другими причинами, в то время как доход может генерироваться в иных юрисдикциях.

В качестве одного из вариантов ОЭСР рассматривает введение концепции значительного виртуального присутствия (significant digital presence)*(4). При этом предполагается разделение положений о постоянном представительстве для традиционного бизнеса и электронной коммерции. Компания, работающая в сфере электронной коммерции, будет иметь значительное виртуальное присутствие в государстве в случае, если:

- у нее заключено значительное количество контрактов с резидентами этого государства;

- предлагаемые ей электронные продукты или услуги активно используются в этом государстве;

- она получает значительное количество платежей из этого государства;

- она осуществляет в этом государстве маркетинговые или консультационные функции.

В этом варианте учитываются особенности электронной коммерции. На наш взгляд, рассмотрение деятельности компании в совокупности позволяет достаточно достоверно установить факт значительного виртуального присутствия. Однако не столь очевидно, каким образом будут определяться доходы и расходы, относимые к такому электронному представительству.

Следует отметить, что действующее российское законодательство в настоящее время содержит только общие положения о постоянном представительстве, которые в большинстве случаев не принимают во внимание особенности электронной коммерции.

В качестве альтернативного варианта концепции постоянного представительства рассматривается налогообложение некоторых транзакций: при передаче определенного объема информации (налог на бит)*(5) или при осуществлении электронных платежей.

Косвенное налогообложение

Косвенное налогообложение имеет гораздо большую зависимость от вида бизнеса. Так, для НДС правила определения страны, в которой необходимо уплачивать налог, зависят от типа оказываемых услуг. Поскольку места реализации виртуальных услуг фактически не существует, оно может устанавливаться по месту регистрации продавца или по месту регистрации покупателя. С точки зрения косвенного налогообложения электронной коммерции такая классификация имеет принципиальное значение, поскольку, как правило, услуги оказываются клиентам, находящимся в различных юрисдикциях. Если место реализации услуг определяется по продавцу, то весь НДС аккумулируется в стране регистрации компании, предоставляющей такие услуги. В то же время согласно одному из принципов, названных ОЭСР на упомянутой выше Оттавской конференции, в отношении электронной коммерции косвенное налогообложение должно осуществляться там, где происходит потребление.

Так, с 1 января 2015 г. телекоммуникационные и электронные услуги в ЕС будут облагаться НДС по месту нахождения покупателя. НДС необходимо будет платить в бюджет государства, к которому принадлежит конечный покупатель, вне зависимости от того, в каком государстве зарегистрирован продавец*(6). Однако при такой системе компании столкнутся с новыми сложностями в налоговом администрировании: теперь им придется отслеживать уплату НДС не в одной стране, а во всех странах ЕС, что связано с дополнительной нагрузкой на бизнес.

Примечание. В действующем российском законодательстве не существует особого порядка обложения НДС электронных услуг. Электронные услуги иностранных компаний (например, YouTube, Apple, Skype) не будут облагаться НДС в России, поскольку место реализации услуг, не обозначенных в ст. 148 Налогового кодекса (НК) РФ, должно определяться по месту осуществления деятельности оказывающей их организации*(7).

Однако в настоящее время планируется пересмотреть эту позицию. Такие намерения отражены в Основных направлениях налоговой политики на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, где рассматривается вопрос о внесении изменений в порядок налогообложения телекоммуникационных услуг. Предлагается внести поправки в НК РФ, согласно которым местом реализации услуг, в частности по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи, правомерно будет признавать место осуществления деятельности их покупателя, а не продавца, как установлено в настоящее время*(8).

Значение юридической квалификации реализуемых товаров и услуг для целей налогообложения

Еще одна проблема применения НДС к электронной коммерции связана с неопределенностью правового статуса виртуальных товаров.

Налогообложение электронной коммерции во многом зависит от квалификации реализуемых товаров или оказываемых услуг с экономической и юридической точек зрения.

Так, согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация программ для ЭВМ и прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Существуют определенные трудности с применением указанной нормы к широко распространенным в настоящее время многопользовательским онлайн-играм (MMORPG и др.) и виртуальным товарам, реализуемым в рамках таких игр.

Примечание. Законодательство большинства государств мира, в том числе России, молчит о правовой природе виртуальных товаров - дополнительного обмундирования, транспортных средств, игровых карт и т.д., которые могут быть приобретены пользователем за реальные деньги для повышения своего удовлетворения от игрового процесса.

И если передача прав на использование самой игры на основании лицензионного договора вопросов с налоговой точки зрения, как правило, не вызывает, то вопрос о том, можно ли рассматривать виртуальные товары, приобретаемые в многопользовательских играх, в качестве объекта исключительных прав, используемого по лицензионному договору, является спорным.

Как правило, разработчики игр стараются распространить на такие виртуальные товары действие лицензионного договора, условия которого пользователь принимает перед тем, как начать игру. Согласно условиям таких договоров все виртуальные объекты, которые пользователь может приобрести за внутри-игровые либо реальные деньги, являются интеллектуальной собственностью компании-разработчика и пользователь не приобретает каких бы то ни было прав в отношении таких объектов, за исключением права использования на условиях соответствующей лицензии*(9).

Если согласиться с этим подходом, получается, что реализация таких товаров не должна облагаться НДС так же, как и реализация самой игры. Между тем ФНС России придерживается иной точки зрения.

Так, в производстве Арбитражного суда г. Москвы находится дело о признании недействительным решения ФНС о доначислении компании НДС на доход от реализации виртуальных товаров и услуг за первый квартал 2013 г. (дело N А40-91072/2014)*(10).

Вероятно, позиция налоговой службы основана на мнении, что реализация виртуальных товаров является услугой, а не предоставлением права использования объектов по лицензионному договору. Такой же точки зрения, по-видимому, придерживаются разработчики одной из наиболее популярных в настоящее время онлайн-игр - World of Tanks. Пункт 6 пользовательского соглашения к указанной игре прямо относит предоставление доступа к специальным возможностям игры на возмездной основе к услугам*(11).

Если подробно рассмотреть характер соответствующих взаимоотношений сторон, становится ясно, что такой подход имеет право на существование. Когда пользователь покупает усовершенствованный танк или меч в онлайн-игре, он приобретает не набор пикселей, не мертвый исходный код, а возможность использовать танк или меч в игре, взаимодействуя при этом с другими игроками или искусственным интеллектом. И в этом смысле разработчик предоставляет пользователю именно услугу: обусловливает применение пользователем того или иного объекта в рамках игры, отображает объект для других игроков, обеспечивает его корректное взаимодействие с другими игроками и внутриигровыми объектами. В то же время по лицензионному договору лицензиар, как правило, обязуется только предоставить право использования объекта интеллектуальной собственности определенными способами, но не обеспечить реализацию лицензиатом таких прав.

Иной возможный подход, представленный в юридической литературе*(12), который также обосновал бы начисление НДС на доход, полученный от реализации виртуальных товаров, заключается в признании виртуальных товаров иным имуществом в контексте ст. 128 ГК РФ. Эта позиция часто рассматривается в контексте наделения пользователей определенными правами в отношении виртуальных товаров, вплоть до права собственности. Желание наделить пользователей такими правами связано с тем, что зачастую они инвестируют в игру и отдельные виртуальные товары достаточно много денег и времени, при этом не имея никаких гарантий сохранения результата их инвестиций.

Между тем нельзя отрицать, что виртуальные товары или объекты сами по себе имеют ряд характеристик, свойственных объектам интеллектуальной собственности. Они нематериальны, созданы в результате интеллектуальной деятельности разработчиков (художников, программистов, аниматоров и т.д.), носят творческий характер.

Представляется, что отношения по реализации виртуальных товаров являются комплексными и включают в себя отношения, связанные с интеллектуальной собственностью, а также услуги и имущественные отношения. Необходимо только правильно отделять одни отношения от других.

Проведем следующую параллель с объектами реального мира. К примеру, любое лицо может приобрести шар для боулинга - никто не будет отрицать, что оно станет его собственником. Однако дизайн данного шара был кем-то разработан, и этот человек является автором дизайна и имеет на него исключительные права. Это означает, что собственник шара может использовать шар по назначению, но не может, например, скопировать его дизайн и начать самостоятельно производить такие же шары. В то же время собственнику шара для его использования по назначению нужны услуги боулинг-центра. Боулинг-центр, в свою очередь, не сможет отобрать у собственника шар, когда он придет туда поиграть.

Если применить эту метафору к виртуальным товарам, то усовершенствованный танк будет выступать в качестве шара для боулинга, а разработчик игры - в качестве дизайнера и одновременно боулинг-центра. Кроме того, разработчик игры является в данном случае также магазином, где начинающий спортсмен приобрел свой шар для боулинга. Такая двойственность и нематериальность существенно усложняют отношения сторон, однако, на наш взгляд, не делают их регулирование с помощью действующего законодательства абсолютно невозможным.

Примечание. Таким образом, можно предположить, что при реализации виртуальных товаров разработчик одновременно предоставляет лицензию на их использование в качестве объекта интеллектуальной собственности определенными способами и оказывает услугу по обеспечению их использования в игре.

Пользователь платит как за лицензию, так и за услугу. При этом если лицензионные платежи, связанные с виртуальным товаром, не будут облагаться НДС, то плата за услуги по обеспечению использования виртуального товара в игре подлежит обложению НДС. В связи с этим мы предполагаем, что для налоговых целей следует разделять суммы, уплачиваемые пользователем, на лицензионное вознаграждение и оплату услуг.

Вопрос о наличии у пользователя права собственности на виртуальный товар все же является спорным в рамках российской правовой системы, поскольку традиционно считается, что право собственности распространяется только на вещи. Вместе с тем ряд ученых полагают, что оно может возникать и в отношении нематериальных благ*(13). В этом же направлении движутся и многие иностранные правопорядки. По нашему мнению, вопрос о наличии у пользователя права собственности на виртуальный товар требует дополнительной разработки.

Е.Ю. Проничева,

юрист Центра интеллектуальной собственности EY (СНГ), LL.M.

Е.А. Азизова,

налоговый специалист налогово-юридической

практики EY (Санкт-Петербург)

"Закон", N 9, сентябрь 2014 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Electronic Commerce: Taxation framework Conditions: report by the Committee on Fiscal Affairs. URL: http://biac.org/members/tax/BEPS/Ottawa_tax_Framework_923256.pdf (дата обращения: 02.09.2014).

*(2) BEPS action 1: address the tax challenges of the digital economy. Public discussion draft (далее - BEPS action 1). URL: http://oecd.org/ctp/tax-challenges-digital-economy-discussion-draft-march -2014.pdf (дата обращения: 02.09.2014).

*(3) Эти правила установлены § 4 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР. В частности, соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией, используют в качестве основы Модельную конвенцию ОЭСР.

*(4) См.: BEPS action 1.

*(5) См.: Нейштадт С.Е. Налогообложение электронной экономической деятельности // Налоги и налогообложение. 2006. N 8; Александров В.А. Перспективы налога на бит в российской налоговой системе // Все о налогах. 2005. N 10.

*(6) См.: VAT on electronic services. URL: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/traders/e-commerce/inde x_en.htm (дата обращения: 02.09.2014).

*(7) Такая позиция выражена Минфином России, см.: письмо от 06.02.2014 N 03-07-14/4654.

*(8) Основные направления налоговой политики на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов, п. 2.5.3.

*(9) См., напр.: лицензионное соглашение для MMORPG World of Warcraft. URL: http://eu.blizzard.com/en-gb/company/legal/wow_eula.html (дата обращения: 02.09.2014).

*(10) См.: Юзбекова И. Mail.ru отказалась платить НДС при продаже виртуальных товаров // РБК. 2014. 4 июля. URL: http://top.rbc.ru/retail/04/07/2014/934455.shtml (дата обращения: 02.09.2014).

*(11) См.: URL: http://worldoftanks.ru/ru/content/docs/user_agreement/ (дата обращения: 02.09.2014).

*(12) См.: Савельев А.И. Правовая природа виртуальных объектов, приобретаемых за реальные деньги в многопользовательских играх // Вестник гражданского права. 2014. N 1.

*(13) Например, М.И. Брагинский, Д.В. Мурзин, Л.Г. Ефимова, В.Н. Сидорова, Ю.С. Соловаров. См.: Степанченко А.В. К вопросу о праве собственности на безналичную иностранную валюту и ее виндикации // Российский юридический журнал. 2014. N 3.