НДС при передаче товаров для собственных нужд (Т. Самокиша, "Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2015 г.)

НДС при передаче товаров для собственных нужд

Рассмотрим, при каких именно обстоятельствах возникает объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость для указанных операций, а в каких случаях инспекторы необоснованно начисляют НДС по основанию "передача для собственных нужд".

В Налоговом кодексе интересующий нас объект налогообложения обозначен так: "передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций"*(1).

Применение данной нормы на практике вызывает трудности, связанные, в частности, с тем, что Кодекс не дает разъяснений относительно термина "передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд".

Чтобы понять смысл содержащихся в ней положений, обратимся к экономической сущности налога на добавленную стоимость. Данный налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства*(2). По общему правилу результат предпринимательской деятельности включает в себя добавленную стоимость, на него начисляется НДС, который уплачивается потребителем, приобретающим соответствующие товары (работы, услуги).

В положениях рассматриваемой нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ говорится о затратах, которые не принимаются к вычету для целей налога на прибыль. Как правило, такие затраты производятся для деятельности, не направленной на получение дохода*(3).

При использовании товаров (работ, услуг) для собственных непроизводственных нужд организация становится фактически их конечным потребителем.

Соответственно, если в непроизводственную сферу будут переданы товары (работы, услуги) собственного производства, то возникает ситуация, при которой такие объекты будут содержать добавленную стоимость, созданную самой организацией, и начислить и уплатить НДС с такой стоимости сможет только сама организация.

В таком случае и возникает необходимость в объекте налогообложения по НДС, который поименован в подпункте 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Решение*(4) Арбитражного суда г. Москвы от 9 апреля 2010 г. N А40-113713/09-118-872

3.2. <...> с учетом особенности обложения НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ НДС облагается передача товаров, используемых в конечной цепи потребления, где прекращается процесс производства добавленной стоимости и вычет "входного" НДС.

Это может происходить в следующих случаях:

- если имеет место личное потребление товаров физическими лицами-работниками (например, передача продуктов питания);

- если передаваемые товары будут использоваться в непроизводственной (нематериальной) сфере, в частности, в социально-культурной инфраструктуре (дома культуры и т.п.);

- или в иных подобных случаях.

<...>

Если же в непроизводственную сферу передаются приобретенные на стороне товары (работы, услуги), стоимость которых уже была обложена НДС, и такой налог был уплачен покупателем, то начисление НДС с этой же стоимости, по сути, приводит к двойному налогообложению.

Таким образом, логично предположить, что объект НДС по основанию подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ возникает только при передаче внутри организации товаров (работ, услуг) собственного производства.

Однако при применении той или иной нормы необходимо исходить из ее точной формулировки. Дословно в рассматриваемой норме говорится о трех разных операциях, которые выполняются для собственных нужд, а именно:

1) передача товаров,

2) выполнение работ,

3) оказание услуг.

О товарах, работах, услугах

Следует обратить внимание, что в подпункте 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ такое действие, как "передача" для собственных нужд, оговорено только для товаров (в отличие от работ и услуг).

Передача товаров для собственных нужд. На сегодняшний день сложилась позиция, согласно которой в рассматриваемом контексте передача товаров внутри организации может иметь место только при наличии у нее структурных или обособленных подразделений, между которыми осуществляется данная передача. Если в организационной структуре компании подразделения не выделены, то происходит не передача, а обычное движение материально-производственных запасов (поступление и списание).

Так, например, в письме Минфина России*(5) было высказано такое мнение: для возникновения объекта по НДС, предусмотренного подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, недостаточно произвести затраты по приобретению товаров для собственных нужд, которые не принимаются для налога на прибыль. (В данном случае речь шла о покупке чая, кофе и сахара для обслуживания представителей других организаций.) Необходим именно факт передачи этих товаров организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в т.ч. обособленным подразделениям).

Аналогичное мнение было приведено в письме МНС России*(6): при приобретении имущества для собственных нужд (чайника), не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям, объекта налогообложения не возникает.

К таким же выводам приходят и многие суды (см. таблицу 1).

Таблица 1. Арбитражная практика с выводами: объект налогообложения при передаче товаров для собственных нужд* (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ)

N п/п	Реквизиты дела	Из материалов дела
1	Постановление ФАС Центрального округа от 27.11.2007 N А68-8307/06-358/18	По вопросу приобретения Обществом цветов и подарков, использование которых не связано с производством и реализацией товаров, суд указал, что, поскольку указанное имущество не передавалось структурным подразделениям, объекта налогообложения по НДС согласно подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает
2	Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.2012 N Ф04-2247/12, ФАС Московского округа от 05.04.2011 N Ф05-1477/11	Обязанность по уплате НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только в том случае, если имеется сам факт передачи товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому структурному подразделению для собственных нужд, то есть необходим оборот товаров (работ, услуг) внутри организации от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, которое содержится за счет собственных средств предприятия
3	Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 N А17-2341/5/2005	Суд кассационной инстанции решил, что налогоплательщик неправомерно не исчислил НДС со стоимости конфет и подарков к праздникам, переданных структурному подразделению для поздравления работников, то есть для собственных нужд
4	Постановление Второго ААС от 24.03.2010 N 02АП-968/2010	Суд пришел к выводу, что Общество в нарушение подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ неправомерно не исчислило НДС с операций по безвозмездной передаче театральных билетов работникам и продуктов для празднования государственных праздников, так как указанные товары были переданы в различные структурные подразделения и не учитывались для налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку носят непроизводственный характер
5	Постановление ФАС Московского округа от 30.10.2009 N КА-А40/11455-09	Суд указал, что если ТМЦ были приобретены в целях последующей передачи в структурные подразделения для использования в деятельности, не направленной на получение дохода, то возникает объект обложения НДС по подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ
* Возникает только в том случае, если имеется факт передачи этих товаров из одного подразделения в другое.

Обратим внимание, что в приведенных выше разъяснениях чиновников, а также решениях судов (таблица 1) рассмотрены ситуации, где передавались именно покупные товары и на них распространялся вывод об образовании объекта по НДС в случае их передачи между подразделениями.

Данная позиция не совсем согласуется с экономической сущностью НДС, согласно которой при передаче покупных товаров для непроизводственных нужд добавленной стоимости не образуется. Ведь при покупке товаров на стороне покупатель, по сути, выступает в роли потребителя и с него взимается налог (через продавца). Использование этих товаров для собственных нужд не образует объекта налогообложения, поскольку потребитель уже известен и уплатил налог, а начисление НДС не только при покупке, но и при использовании в деятельности, не создающей добавленной стоимости (в непроизводственной сфере), фактически приводит к двойному налогообложению.

Однако, учитывая существующую практику, в настоящее время официальная позиция по рассматриваемому вопросу такова: для возникновения объекта НДС необходим факт передачи товаров из одного структурного (обособленного) подразделения в другое независимо от того, товары это собственного производства либо покупные.

Выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд. В отличие от товара, работы (услуги), приобретенные на стороне, в принципе не могут считаться выполненными (оказанными) для собственных нужд.

Таким образом, объект налогообложения по НДС в смысле подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ по работам и услугам возникает только в ситуациях, когда организации самостоятельно выполняют их для собственных непроизводственных нужд (в т.ч. через собственное подразделение).

Постановление ФАС Московского округа от 13 апреля 2011 г. N Ф05-1512/11

Это, в частности, подтверждается судебной практикой (см. таблицу 2).

Таблица 2. Арбитражная практика с выводами: объект налогообложения при выполнении работ (услуг) для собственных нужд* (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ)

N п/п	Реквизиты дела	Из материалов дела
1	Постановление ФАС Московского округа от 05.02.2009 N КА-А40/13283-08	Суд обратил внимание на то, что налогоплательщик самостоятельно не оказывал услуги (по проведению культурных мероприятий и по организации питания в столовой и в кафетерии), а покупал их у сторонних организаций по цене, включающей НДС, в связи с чем передачи в смысле подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ у налогоплательщика правомерно не возникло
2	Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.11.2005 N А74-1625/2005-Ф02-5579/05-С1	Налогоплательщиком были приобретены работы (по отсыпке и планировке дорожного полотна). Однако, поскольку данные работы были приобретены у сторонней организации, суд отклонил указание инспекции на возникновение объекта по подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ
3	Постановление ФАС Московского округа от 13.04.2011 N Ф05-1512/11 (определением ВАС РФ от 21.02.2012 N ВАС-9717/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)	Суд указал, что выполнение работ, оказание услуг (для подразделений налогоплательщика) силами контрагентов не является основанием для возникновения объекта налогообложения по подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку в таком случае возникает двойное налогообложение
4	Постановление Девятого ААС от 24.03.2014 N 09АП-12467/2012-АК	Судом указано, что передача в смысле подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ может возникнуть в том случае, когда одно подразделение передает товары (работы, услуги) собственного производства другому подразделению. Двойное налогообложение одних и тех же операций можно трактовать и как повторное налогообложение НДС той добавленной стоимости, которая была создана поставщиками, подрядчиками Общества
5	Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2010 N А40-59208/10-99-311	Суд указал, что операции по приобретению услуг у сторонних организаций не являются передачей товаров (работ, услуг) по смыслу подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в связи с отсутствием факта оказания услуг для структурных подразделений силами самого общества
* Возникает только в том случае, если данные работы (услуги) выполнены организацией самостоятельно.

Что еще важно помнить. Для понимания объекта НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ нужно учитывать, что в данной норме передача товаров, выполнение работ и услуг для собственных нужд отличаются от реализации (в т.ч. безвозмездной), которая определена в качестве другого (отдельного) объекта обложения НДС*(7). Напомним, что под реализацией понимается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу*(8).

Следовательно, при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд в смысле подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ передачи права собственности на соответствующие товары (работы, услуги) не происходит.

К передаче "внутри организации" также может быть отнесена передача товаров (работ, услуг) работникам, если такая передача представляет интерес для организации и между сторонами (работодателем и работниками) отсутствуют отношения, связанные с реализацией в смысле статьи 39 Налогового кодекса (в т.ч. безвозмездной). В частности, право собственности на товары не передается работникам, когда ни субъектный состав получателей, ни стоимость полученных каждым участником благ достоверно определить невозможно. Это обстоятельство позволяет утверждать, что реализации в этом случае нет.

Однако в одном из своих писем *(9) финансовое ведомство рассматривает выдачу спецодежды работникам в личное, постоянное пользование как передачу для собственных нужд на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Вычет НДС

Что касается права на вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для непроизводственных нужд, оно зависит от факта наличия объекта обложения НДС.

Обусловлено это тем, что по общим правилам*(10) для вычета "входного" НДС необходимо выполнение трех условий:

1) товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС (т.е. являющихся объектом обложения НДС);

2) товары (работы, услуги) оприходованы (приняты к учету);

3) имеется надлежаще оформленный счет-фактура поставщика.

Таким образом, при наличии объекта НДС, в том числе по подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, "входной" НДС может быть принят к вычету (данное мнение приведено, в частности, в упомянутом выше постановлении ФАС Московского округа*(11)).

Теперь рассмотрим противоположную ситуацию, когда при передаче для собственных непроизводственных нужд объекта налогообложения не возникает. Выше мы уже встречались с подобным случаем (см. письмо МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088). По разъяснениям чиновников, поскольку операции, связанные с непроизводственной деятельностью, в принципе не являются объектом обложения НДС (так как не образуют добавленной стоимости), у налогоплательщика отсутствует право для принятия к вычету сумм "входного" НДС (ведь товары не будут использоваться в деятельности, облагаемой НДС).

Аналогичное мнение приведено в судебном решении*(12): если при передаче товаров, которые приобретались не для облагаемых НДС операций, общество не исчислило налог на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то, исходя из зеркальности НДС, заявлять его к вычету неправомерно.

Если деятельность объекта ОПХ убыточна

Передача товаров (работ, услуг) для деятельности собственных объектов ОПХ подпадает под определение передачи для собственных нужд рассматриваемой нами нормы.

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, ведущие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, формируют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности*(13).

Убыток, полученный ими в случае невыполнения определенного ряда условий, не принимается в качестве расходов для целей исчисления налога на прибыль*(14) (для учета убытка по объектам ОПХ предусмотрен особый порядок).

Если по итогам года организация получила убыток от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, то возникают ли в этом случае условия, необходимые для начисления НДС со стоимости товаров (работ, услуг), переданных в течение года объекту ОПХ?

Отметим, что есть судебные решения, где убыток от деятельности ОПХ приравнивается к передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд в размере, равном отрицательной разнице между доходами и расходами от деятельности обслуживающих производств и хозяйств*(15).

Данная позиция не может быть принята в ситуации, когда объекты ОПХ одновременно ведут предпринимательскую деятельность.

Так, ФАС Московского округа пришел к такому выводу*(16): часть расходов в пределах суммы доходов от деятельности ОПХ учитывается для целей налогообложения. Следовательно, в данной части расходов отсутствуют основания для применения подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Что касается убытка от деятельности ОПХ, то налоговым органом не доказано, что он включает в себя ТМЦ, передаваемые в подразделение, а не расходы на оплату труда, амортизацию, налоги и прочие услуги производственного характера, что также исключает применение к ним положений подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Кроме того, товарно-материальные ценности передавались ОПХ в том числе для их деятельности, связанной с получением дохода.

Другие суды*(17) также указывают, что расходы в виде убытка не могут однозначно считаться не принимаемыми для целей налога на прибыль (что является условием для наличия объекта по норме подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ), и, соответственно, доначисление НДС на такие суммы неправомерно.

В определении ВАС РФ*(18) сказано: "Судами установлено, что часть затрат по ОПХ включена в расходы текущего периода, а часть затрат (также учитываемых при исчислении налога на прибыль) перенесена на будущий период".

Таким образом, убытки являются самостоятельным видом расходов, не признаваемых для целей налога на прибыль, и не имеют отношения к определению объекта НДС. Расходы, чтобы подпадать под нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, должны изначально не учитываться для целей налогообложения (в смысле критериев ст. 252 Налогового кодекса) и не влиять на результат деятельности ОПХ в целях налогообложения (прибыль или убыток).

Поэтому для товаров (работ, услуг), передаваемых для деятельности ОПХ, объект налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК возникает в таком же порядке, как и при их передаче для непроизводственной деятельности в целом. То есть НДС нужно будет исчислить только в тех случаях, когда для деятельности собственного объекта ОПХ передаются товары (работы, услуги) собственного производства. Если же товары (работы, услуги) приобретены у сторонних организаций для нужд ОПХ, то никакой передачи внутри компании не происходит и затраты признаются расходами компании на ОПХ.

Т. Самокиша,

ведущий специалист по налоговой политике,

член Палаты налоговых консультантов

"Актуальная бухгалтерия", N 1, январь 2015 г.

*(1) подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(2) такое определение содержалось в ст. 1 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 (действовавшего до введения в силу главы 21 НК РФ)

*(3) ст. 252, 270 НК РФ

*(4) Оставлено без изменения постановлением Президиума ВАС РФ от 20.09.2011 N 18530/10.

*(5) письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132

*(6) письмо МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088

*(7) подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ

*(8) п. 1 ст. 39 НК РФ

*(9) письмо Минфина России от 01.09.2005 N 03-04-11/218

*(10) п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ

*(11) пост. ФАС МО от 30.10.2009 N КА-А40/11455-09

*(12) решение Арбитражного суда г. Москвы от 21.03.2008 N А40-40422/07-75-253

*(13) ст. 275.1 НК РФ

*(14) п. 13 ст. 270 НК РФ

*(15) пост. ФАС МО от 03.11.2006, 07.11.2006 N КА-А40/10762-06, от 31.08.2005, 25.08.2005 N КА-А40/8218-05

*(16) пост. ФАС МО от 22.05.2013 N Ф05-4734/13

*(17) пост. Девятого ААС от 24.03.2014 N 09АП-12467/2012-АК, ФАС УО от 10.06.2009 N Ф09-3778/09-СЗ, ФАС ВСО от 30.10.2007 N А33-18423/2006-Ф02-8077/2007 (определением ВАС РФ от 06.03.2008 N 2351/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)

*(18) определение ВАС РФ от 06.03.2008 N 2351/08